國家審計規范屬于國家審計目標實現機制框架的核心內容。為了確保國家審計規范的功效發揮，在設計國家審計規范時，應該遵循以下基本原則。

(一)層次性

層次性是指國家審計法、國家審計準則和國家審計職業道德應該主次分明、相互銜接。國家審計規范體系的層次包括：①國家審計法；②國家審計準則；③國家審計職業道德。其中國家審計法屬于國家法律，它在整個國家審計規范體系中居于主導地位，是制定國家審計準則和國家審計職業道德的基礎；國家審計準則和國家審計職業道德是國家審計法得以遵循的途徑與保障。國家審計法、國家審計準則和國家審計職業道德相互聯系、相互作用，共同構成一個有機整體。按照層次性標準，我們在制定國家審計規范時，應該注意國家審計法、國家審計準則和國家審計職業道德的相互銜接問題。

(二)實踐性

實踐性是指國家審計法、國家審計準則和國家審計職業道德的頒布與施行，應該堅持一切從實踐中來，一切到實踐中去的指導思想。國家審計目標及業務類型不同，國家審計規范的標準也應存在差異。按照實踐性標準，在頒布或施行國家審計規范時，其思路是：①在修訂《國家審計法》時，應該對不同目標、不同類型的國家審計進行明文規定。②在構建國家審計準則框架時，既要考慮通用性，又要體現不同業務的特色。就國家審計準則來說，其內容應包括財務審計準則、績效審計準則和經濟責任審計準則等。③在制定國家審計職業道德規范時，也應體現不同類型審計業務的具體要求。

(三)靈活性

靈活性是指在制定與施行國家審計規范時，可以適當參考其他專業標準。例如，美國一般公認政府審計準則(GAGAS，2004)①規定，對于財務審計業務來說，其參照標準有：①AICPA的現場工作準則和報告準則，QGAGAS的補充標準，③單項審計法案(SAA，2003)的特殊要求。同樣道理，在設計我國國家審計準則框架時，我們也可以適當參考中國注冊會計師執業準則的成功經驗，以提高準則制定的經濟性與效率性。

(四)前瞻性

前瞻性是指在頒布與施行國家審計規范時應該既要立足現實，又要展望未來。我國目前國家審計的常規業務包括以合規性鑒證為目標的財務與合規性審計，以經濟性、效率性鑒證為目標的績效審計(或經濟性審計、效率性審計)，以及經濟責任審計，暫時還無法全面開展以真實性鑒證為目標的財務與真實性審計和以效果性鑒證為目標的績效審計(或效果性審計)。但是，從長遠來看，國家審計業務向財務與真實性審計和效果性審計的轉變是不可逆轉的大趨勢。因此，我們在制定國家審計規范時不僅需要考慮財務與合規性審計、經濟性審計和效率性審計的規范問題，而且可以先行研究符合中國特色的財務與真實性審計和效果性審計的規范，以利于更好地指導國家審計的實踐行為。2100433B

我國國家審計的規范有其自身的特點，既包括《審計法》的規定，又包括國家審計署制定的對各級國家審計機構、被審計單位有約束力的法規。按前面所述有關審計規范的概念，我國國家審計規范體系主要由《中華人民共和國審計法》(以下簡稱《審計法》)、國家審計準則和《審計機關審計人員職業道德準則》構成。

一、《審計法》

1994年8月31日全國人民代表大會常務委員會制定、2006年2月28日修正的《審計法》是專門規定國家審計制度的法律，是我國國家審計的基本法律?！秾徲嫹ā穼ξ覈鴮徲嫳O督的基本原則、審計機關和審計人員、審計機關職責、審計機關權限、審計程序和法律責任等國家審計的基本制度作了全面規定。國家實行審計監督制度。國務院和縣級以上地方人民政府設立審計機關。

審計機關依照法律規定獨立行使審計監督權，不受其他行政機關、社會團體和個人的干涉。

審計機關和審計人員辦理審計事項，應當做到客觀公正，實事求是，廉潔奉公，保守秘密。

二、國家審計準則

到目前為止，國家審計署已制定并修訂了17個國家審計準則，分別為一個基本準則：《中華人民共和國國家審計基本原則》；16個行為準則：《審計機關審計方案準則》、《審計機關審計證據準則》、《審計機關審計工作底稿準則》、《審計機關審計事項評價準則》、《審計機關審計報告編審準則》、《審計機關審計復核準則》、《審計機關專項審計調查準則》、《審計機關公布審計結果準則》、《審計機關審計檔案工作準則》、《審計機關國家建設項目審計準則》、《審計機關審計抽樣準則》、《審計機關專項審計調查準則》、《審計機關審計檔案工作準則》、《審計機關內部控制測評準則》、《審計機關分析程序準則》和《審計機關審計重要性與審計風險評價準則》等。

(一)國家審計基本準則

國家審計基本準則是審計機關及其審計人員應當具備的資格條件和職業要求，是實施審計、反映審計結果、審定審計報告、出具審計意見書和做出審計決定時應當遵循的行為規范，是衡量審計質量的基本尺度。從具體內容上看，國家審計基本準則由一般準則、作業準則、報告準則和處理、處罰準則構成。

1．一般準則

(1)審計機關辦理審計事項和審計人員承辦審計業務應具備的條件。審計機關辦理審計事項的條件為：要有獨立的審計組織和合格的審計人員，法定的職責和權限，健全的審計質量控制制度，必需的經費保證；承辦審計業務的審計人員的條件為：要熟悉有關的法律、法規和政策，掌握會計、審計及其他相關專業知識，有一定的會計、審計或其他相關專業工作經歷，具有調查研究、綜合分析和一定的文字表達能力。審計機關及其審計人員辦理審計事項，應當做到客觀公正，實事求是，廉潔奉公，并保持嚴謹、穩健、負責的職業態度。

(2)對審計機關和審計人員獨立性的要求。即審計機關和審計人員不得參與被審計單位的行政或經營管理活動，審計人員辦理審計事項，與被審計單位或者審計事項有利害關系的，應當回避。

(3)對審計人員保守秘密的要求。審計人員應當保守其在執行公務中知悉的國家秘密和被審計單位的商業秘密，在執行公務中取得的被審計單位財政收支或者與財務收支有關的資料不得用于與審計工作無關的目的。

(4)一般準則還對審計人員的繼續教育和專業技術資格等進行了規范。

2．作業準則

按國家審計作業準則的要求，國家審計的工作過程應為下述幾個步驟：

(1)根據法律、法規和政府工作的要求，確定審計工作重點，編制年度審計項目計劃，確定審計事項，并按審計組組長負責制的要求委派審計人員。

(2)編制具體審計事項的審計方案，確定審計目標和審計重點；審計方案經批準后，應提前向被審計單位送達審計通知書。

(3)審計組實施審計應對被審單位的內部控制制度和會計資料進行控制測試和實質性程序，確定證明材料，并對審計工作進行記錄，編制審計工作底稿，審計組組長應對審計工作底稿進行必要的檢查和復核。

(4)審計中如有特殊需要，可以委派或聘請專門機構及有專門知識的人員，對審計事項中某些專門問題進行鑒定；審計機關應對審計組的工作情況進行監督等。

3．報告準則、國家審計準則對審計報告的要求為以下幾點：

(1)審計組完成審計工作后，應按時向審計機關提交審計報告；在提交審計報告之前，要征求被審計單位對審計報告的意見。

(2)審計報告的內容包括：審計的內容、范圍、方式、時間，被審計單位的有關情況，實施審計的有關情況，審計評價意見，對違反國家規定的財政收支、財務收支行為的定性、處理、處罰建議及其依據。

(3)審計機關要建立對審計報告的復核制度，審計報告經復核后，送交審計機關審定。

4．處理、處罰準則審計機關

審定審計報告后，應根據不同情況出具審計意見書或審計決定，對被審計單位做出審計處理或處罰。

審計意見書的內容包括：審計的內容、范圍、方式和時間，對審計事項的評價意見和評價依據，責令被審計單位自行糾正的事項，改進被審計單位財政收支、財務收支管理和提高效益的意見和建議。審計決定的內容包括：審計的內容、范圍、方式和時間，被審計單位違反國家規定的財政收支、財務收支的行為，定性、處理、處罰決定及其依據，處理、處罰決定執行的期限和要求，依法申請復議的期限和復議機關。

審計處理的種類包括：責令限期繳納應當繳納或上繳的財政收入，責令限期退還違法所得，責令限期退還被侵占的國有資產，責令沖轉或者調整有關會計賬目，依法采取其他處理措施。

審計處罰的種類包括：警告，通報批評，罰款，沒收違法所得，依法采取其他處罰措施。

除上述內容外，審計機關還應每年向政府提出對本級財政預算執行和其他財政收支的審計報告及對財政收支、財務收支與宏觀經濟管理有關重要問題的專題報告。

(二)審計機關審計人員職業道德準則

主要內容是：

(1)堅持四項基本原則，全心全意為人民服務，忠于職守，勤奮工作；

(2)努力學習，更新知識，學以致用，積極進取，具備與審計工作相適應的專業知識和業務能力；

(3)遵守國家的法律、法規，嚴格依法審計；

(4)辦理審計事項，應當保持職業謹慎，做到客觀公正，實事求是；

(5)辦理審計事項，與被審計單位或者審計事項有利害關系的，應當回避；

(6)對在執行職務中知悉的國家秘密和被審計單位的商業秘密，負有保密的義務；

(7)遵守廉政勤政規定和審計工作紀律，廉潔自律，艱苦奮斗，努力奉獻；

(8)謙虛謹慎，平等待人，樹立良好形象。

審計規范體系可以按照各種不同的標志來進行劃分。

（1）審計規范體系按規范實施范圍劃分，可分為國際審計規范、中國審計規范、主要發達國家審計規范和其他主要國家審計規范。

（2）中國審計規范按規范實施主體劃分，可分為國家審計規范、注冊會計師審計規范和內部審計規范。

（3）中國審計規范按規范內容性質劃分，可分為審計法律法規、企事業單位審計制度和職業道德規范。其中審計法律規范又可進一步細分為國家憲法、審計法律、審計行政法規、審計地方性法規、自治條例、單行條例和審計規章等要素。在審計法規體系中還包括其他法律法規中有關審計的法規。

對審計規范體系種類的研究，有利于探析國際大環境和中國實際國情背景下，如何建立起中國的審計規范體系，特別是建立一整套與國際協調和趨同的中國審計規范體系。

中國國家審計準則體系是中國審計法律規范體系的組成部分，它由中華人民共和國國家審計基本準則（以下簡稱國家審計基本準則）、通用審計準則和專業審計準則、審計指南三個層次組成。

（一）國家審計基本準則。是制定其他審計準則和審計指南的依據，是中國國家審計準則的總綱，是審計機關和審計人員依法辦理審計事項時應當遵循的行為規范，是衡量審計質量的基本尺度。

（二）通用審計準則與專業審計準則。

通用審計準則是依據國家審計基本準則制定的，是審計機關和審計人員在依法辦理審計事項，提交審計報告，評價審計事項，出具審計意見書，作出審計決定時，應當遵循的一般具體規范。

專業審計準則是依據國家審計基本準則制定的，是審計機關和審計人員依法辦理不同行業的審計事項時，在遵循通用審計準則的的基礎上，同時應當遵循的特殊具體規范。

（三）審計指南。是對審計機關和審計人員辦理審計事項提出的審計操作規程和方法，為審計機關和審計人員從事專門審計工作提供可操作的指導性意見。

構建審計規范體系至少應考慮審計規范的權威性、審計規范適用的主體、審計規范應用的對象、審計規范實施的內容等因素。

1．審計規范的權威性

審計規范由不同的機構或部門制定，其權威性也不同；審計規范的權威性不同，其執行的強制性也不同。

由立法機構制定的審計規范，其權威性最強。一般來說，經濟比較發達的國家，對審計工作比較重視，立法機構通常制定權威性很強的審計規范，例如，英國議會1983年制定的《國家審計法案》，加拿大議會制定的新的《審計法》，日本國會制定的《會計檢查院法》和1984年制定的《公認會計士法》，以色列議會1988年制定的《國家審計法》等等。我國的立法機構也制定有審計規范，即1993年全國八屆人大第三次會議通過的《注冊會計師法》和1994年全國八屆人大第九次會議通過的《審計法》。這些權威性審計規范對審計機構的設置、權限、審計對象、審計范圍等均作出了明確的規定，為審計機構及其人員履行其職責提出了法律上的要求和保障。

由部門制定的審計規范其權威性相對說要差一些。制定這一層次審計規范的部門通常是審計工作的主管部門，如國家審計的審計署或審計院，民間審計的注冊會計師協會，內部審計師協會等。這一層次審計規范的內容通常根據具體需要規范的內容來確定，最常見的有審計準則、審計職業道德、審計質量控制等。由于內容各異，要求也不盡相同，因此，這一層次審計規范本身權威性也有差異，如有的要求強制執行，而有的則可以參照執行。

2．審計規范適用的主體

不同的審計主體，適用的審計規范也不同。這是因為不同的審計主體，其法律地位、職責權限、側重履行的審計職能和審計內容，以及獨立性等均存在較大的差異，要使不同的審計主體更好地履行其職責、更好地發揮其作用，就應該用不同的審計規范來約束。

對于民間審計來說，審計主體是會計師事務所和注冊會計師。由于民間審計地位超脫，履行經濟鑒證職能最能體現獨立、客觀、公正的原則，因此民間審計從事會計報表審計在證明會計報表合法性、公允性和一貫性方面發揮的作用也最大。為了規范會計師事務所和注冊會計師的行為，維護社會公眾的利益，必須制定相關的職業規范。這些規范可以由國家權力機構制定，如我國的《注冊會計師法》，日本的《公認會計士法》等，也可以由職業團體制定，最常見的有審計準則、審計職業道德、審計質量控制等。在我國，針對注冊會計師行業制定的《違反注冊會計師法處罰暫行辦法》、《注冊會計師行業業務監管制度》、《事務所質量檢查工作規范》等也屬于民間審計的審計規范。

對于國家審計來說，審計主體是審計署（局）和審計師。由于國家審計具有憲法賦予的權力，具有極高的威望，履行經濟監督職能最能體現其強制性、權威性的特點，因此國家審計從事財經法紀審計，在查錯防弊、打擊經濟犯罪方面發揮的作用最大。為了規范國家審計機構和人員的行為，更好地維護國家的利益，也有必要制定有關國家審計的法規。國家審計法規可以由國家權力機構制定，如我國的《審計法》、英國的《國家審計法案》、日本的《會計檢查院法》等，也可以由國家審計機構自行制定，如美國審計總署1972年制定的《政府組織、項目、活動和職責的審計準則》，我國審計署1996年制定的包括國家審計準則在內的38項審計規范等。

對于內部審計來說，審計主體是內部審計機構和內部審計師。由于內部審計充分了解單位的生產經營狀況，善于發現生產經營過程中存在的問題，提出的改進建議往往比較切合實際，履行經濟評價職能最能發揮其長處，盡可能地為管理當局出謀劃策，因此內部審計從事經濟效益審計，在避免損失浪費、提高企業經濟效益和經營管理水平方面發揮的作用也最大。為了規范內部審計機構和人員的行為，進一步提高內部審計工作的效率和效果，提高內部審計的地位，也有必要制定有關內部審計的規范。內部審計規范一般由內部審計職業界制定，如內部審計師協會（11A）制定的《內部審計準則公告》。有的國家政府機構也制定內部審計規范，如前蘇聯部長會議1981年通過的《關于改進各部、各主管部門和其他管理機關審計監察工作的措施的決議》。以色列議會1992年通過的《內部審計法》，我國國務院1985年制定的《內部審計暫行辦法》、審計署制定的《關于內部審計工作的若干規定》等。

3．審計規范應用的對象

從被審計單位的角度看，審計的對象各種各樣、千差萬別，因此適用的審計規范也不盡相同，各有側重，有的甚至有專門的審計規范。

從被審計單位的所有制形式看，有國有企業、外商投資企業、股份有限公司、集體企業等，它們所遵循的法律、法規、會計制度不同，會計信息的使用者對信息的需要也存在差異，因此對它們的審計要求不同，所適用的審計規范也可能不一樣。例如，對國有企業，財政部頒發了《國有企業會計報表注冊會計師審計暫行辦法》等。對這類企業的審計工作作了專門的規定；對上市公司，則各種專門的審計規范更多。

從被審計單位所在的行業看，有工業、農業、商業、金融業、行政事業單位等，它們所從事業務的性質不同，因此審計的要求也有所不同，適用的審計規范也會不同。例如，美國注冊會計師協會專門制定了《商業銀行審計指南》，國際會計師協會制定了《國際商業銀行審計》的實務公告，用以指導對商業銀行的審計。我國審計署則專門制定了《關于國有金融機構的財務審計實施辦法》、《國有工業企業財務審計實施辦法》、《國有商業流通行業財務審計實施辦法》等行業審計規范，對各行業的財務審計進行了規范。從被審計單位的經營規模來看，有的企業規模很大，甚至是集團公司，而有的企業規模很小，業務簡單或人員很少。企業的規模不同，審計的要求也不同，適用的審計規范也有差異。例如，對于下屬有許多子公司的集團公司，我國專門制定了《獨立審計實務公告——合并報表審計的特殊考慮》，用以規范對集團公司合并報表的審計。對于小規模企業，國際會計師聯合會及我國均制定了《小規模企業審計的特殊考慮》實務公告，澳大利亞則制定了更為詳盡的《小規模企業審計指南》，用以指導對小規模企業的審計。

4．審計規范實施的內容

在審計工作中，需要規范的內容很多。從審計人員的職業行為上來說，應制定職業道德準則來明確審計師對被審計單位、對社會、對同行等的責任；從審計人員的職業技術上來說，應制定審計準則來指導審計師在審計過程中如何編制審計計劃，如何運用各種方法獲取審計證據，如何編制審計報告、發表審計意見；從審計機構內部管理上來說，應制定質量控制準則來規范審計機構，如何提高審計人員的業務能力和素質，如何提高審計質量、降低審計風險；從審計的內容上來說，應制定各種具體的審計準則、實施公告、規范指南、規定辦法等，要求審計人員遵照執行，以合理保證被審計后的事項不存在重大的錯誤和舞弊，等等。