一般認(rèn)為，中國(guó)的《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》傾向于所有者觀和母公司觀，很少體現(xiàn)主體觀的思想。就合并報(bào)表方法而言，《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》未明確規(guī)定采用完全合并法還是比例合并法，也沒有明確少數(shù)股權(quán)的性質(zhì)，只是規(guī)定“子公司所有者權(quán)益各項(xiàng)中不屬于母公司擁有的數(shù)額，應(yīng)當(dāng)作為少數(shù)股東權(quán)益，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中所有者權(quán)益之間單列一類，以總額反映”，并規(guī)定“少數(shù)股東權(quán)益的數(shù)額根據(jù)子公司所有者權(quán)益的數(shù)額減去母公司所持有的數(shù)額”。事實(shí)上，《企業(yè)合并報(bào)表暫行規(guī)定》既非主體觀、也非純粹的母公司觀或所有者觀。筆者認(rèn)為根據(jù)我國(guó)企業(yè)集團(tuán)母子公司關(guān)系的形成以及我國(guó)資本市場(chǎng)發(fā)展的特點(diǎn)等實(shí)際情況，新的合并會(huì)計(jì)報(bào)表具體準(zhǔn)則應(yīng)以主體觀為主。

1.從國(guó)際上看，按照所有者觀所設(shè)計(jì)的比例合并法已受到大多數(shù)國(guó)家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的限制，母公司觀也因要求采用雙重計(jì)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)而遭到學(xué)術(shù)界的批評(píng)，主體觀已成為合并會(huì)計(jì)報(bào)表主體理論。

2.從中國(guó)實(shí)際情況看，由于傳統(tǒng)企業(yè)制度的企業(yè)所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)沒有明顯分離，導(dǎo)致企業(yè)財(cái)產(chǎn)所有者間的其他財(cái)產(chǎn)并沒有什么實(shí)質(zhì)性區(qū)別。因此，強(qiáng)調(diào)終極財(cái)產(chǎn)權(quán)的所有權(quán)觀顯得比較適用。現(xiàn)代企業(yè)制度與傳統(tǒng)企業(yè)制度相比，最根本的變化是企業(yè)所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)的明確分離，并強(qiáng)調(diào)企業(yè)終極財(cái)產(chǎn)所有權(quán)與法人財(cái)產(chǎn)所有權(quán)的分離，而法人財(cái)產(chǎn)所有權(quán)使企業(yè)成為真正獨(dú)立于其終極所有者的主體。現(xiàn)代企業(yè)制度產(chǎn)權(quán)關(guān)系強(qiáng)調(diào)法人財(cái)產(chǎn)權(quán)而非終極財(cái)產(chǎn)權(quán)，這與會(huì)計(jì)理論的主體假設(shè)相吻合。

3.從信息需求的角度看，不僅母公司的股東需要合并會(huì)計(jì)報(bào)表信息，而且合并會(huì)計(jì)報(bào)表與企業(yè)集團(tuán)債權(quán)人、少數(shù)股東的決策也是相關(guān)的。中國(guó)目前基于母公司觀所編制的合并會(huì)計(jì)報(bào)表過(guò)分強(qiáng)調(diào)母公司股東的信息需求，在很大程度上忽略了其他利益相關(guān)者的知情權(quán)。因而，為滿足各信息使用者的需要，為保證會(huì)計(jì)信息在全球范圍內(nèi)的可比性，中國(guó)合并會(huì)計(jì)報(bào)表基本方法也應(yīng)與國(guó)際主流理論接軌，以主體觀為主。

4.從控制的實(shí)質(zhì)來(lái)看，控制一個(gè)企業(yè)就是控制了該企業(yè)全部資產(chǎn)的運(yùn)用。企業(yè)集團(tuán)是因?yàn)榭毓申P(guān)系而將投資者與被投資者聯(lián)系在一起的會(huì)計(jì)概念，其本身不是一個(gè)法律實(shí)體。判斷幾個(gè)企業(yè)是否構(gòu)成母子公司關(guān)系，一個(gè)最明顯的標(biāo)準(zhǔn)就是看他們之間存不存在控制的關(guān)系，一旦控制關(guān)系存在就應(yīng)納入合并范圍。所以母公司所能控制的資產(chǎn)決不僅限于其在子公司中所占份額。比例合并法人為地對(duì)不可分割的子公司（或合營(yíng)企業(yè)）的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、成本和費(fèi)用等根據(jù)股權(quán)比例進(jìn)行分割，難以理解其經(jīng)濟(jì)意義。

5.從計(jì)價(jià)基礎(chǔ)上看，所有者觀下的比例合并只承認(rèn)母公司股權(quán)比例那部分的增值和商譽(yù)；母公司觀雖然確認(rèn)少數(shù)股權(quán)及其損益，但是母公司那部分資產(chǎn)采用公允價(jià)值計(jì)量，而少數(shù)股東那部分資產(chǎn)采用賬面價(jià)值計(jì)價(jià)，因而采用的是雙重計(jì)價(jià)基礎(chǔ)；主體觀對(duì)多數(shù)股東和少數(shù)股東一視同仁的做法，能夠較好地滿足企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部管理人員對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的需要，滿足對(duì)整個(gè)企業(yè)集團(tuán)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)管理的需要。可以說(shuō)，主體觀下的完全合并法克服了前兩者的缺陷。

6.從中國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)踐中存在的幾大主要問題來(lái)看：一是所有者對(duì)企業(yè)承擔(dān)了無(wú)限責(zé)任，二是法人實(shí)體沒有對(duì)所有者的資本做到保值增值，三是只承認(rèn)所有者的利益未承認(rèn)法人實(shí)體的利益導(dǎo)致無(wú)法實(shí)現(xiàn)企業(yè)利益最大化。這在客觀上就要求以主體觀作為會(huì)計(jì)實(shí)踐的指導(dǎo)思想來(lái)解決這些現(xiàn)實(shí)問題。2100433B

比較會(huì)計(jì)報(bào)表分析的方法主要有：絕對(duì)數(shù)字比較會(huì)計(jì)報(bào)表、絕對(duì)數(shù)字增減變動(dòng)比較會(huì)計(jì)報(bào)表、比率增減變動(dòng)比較會(huì)計(jì)報(bào)表等。

絕對(duì)數(shù)字比較會(huì)計(jì)報(bào)表是并列兩期以上會(huì)計(jì)報(bào)表的絕對(duì)數(shù)字，以便直接觀察這些項(xiàng)目的增減變動(dòng)情況。

絕對(duì)數(shù)字增減變動(dòng)比較會(huì)計(jì)報(bào)表是在絕對(duì)數(shù)字比較會(huì)計(jì)報(bào)表內(nèi)，增設(shè)絕對(duì)數(shù)字“增減金額”一欄，借以幫助報(bào)表閱讀者獲得比較明確的增減變動(dòng)數(shù)字。

比率增減變動(dòng)比較會(huì)計(jì)報(bào)表是將絕對(duì)增減數(shù)字變動(dòng)比較會(huì)計(jì)報(bào)表中的增減變動(dòng)的絕對(duì)數(shù)字簡(jiǎn)化為比率或百分比，以顯示不同時(shí)期增減變動(dòng)的程度。

通過(guò)比較會(huì)計(jì)報(bào)表所作出的評(píng)價(jià)是否有效，取決于相關(guān)指標(biāo)的可比性。不同企業(yè)或同一企業(yè)不同會(huì)計(jì)期間，由于同一指標(biāo)的口徑不相一致，或采取了不同的會(huì)計(jì)處理方法等，都可能含有不可比的因素。因此，在利用會(huì)計(jì)報(bào)表指標(biāo)進(jìn)行對(duì)比分析時(shí)，要選擇可比性較強(qiáng)的指標(biāo)，在評(píng)價(jià)時(shí)還要注意調(diào)整或剔除不可比因素。又企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)是一項(xiàng)系統(tǒng)工程，各項(xiàng)財(cái)務(wù)分析指標(biāo)之間存在著不同程度的聯(lián)系，因而不能孤立地看待一個(gè)或兩個(gè)指標(biāo)就作出結(jié)論。2100433B

會(huì)計(jì)報(bào)表附注是以文字的形式，針對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表不能包括的內(nèi)容或披露不詳盡的內(nèi)容所作的進(jìn)一步的解釋、補(bǔ)充和說(shuō)明，以便于報(bào)表使用者更好地理解和使用會(huì)計(jì)信息。會(huì)計(jì)報(bào)表附注是會(huì)計(jì)報(bào)告的重要組成部分，應(yīng)當(dāng)按照一定的方式披露，有關(guān)信息應(yīng)當(dāng)與會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目相互參照。 會(huì)計(jì)報(bào)表附注提供的信息十分廣泛，中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)制度規(guī)定年度會(huì)計(jì)報(bào)表附注至少應(yīng)當(dāng)披露如下信息： ⑴不符合會(huì)計(jì)核算前提的說(shuō)明； ⑵重要會(huì)計(jì)政策與會(huì)計(jì)估計(jì)的說(shuō)明； ⑶重要會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)變更的說(shuō)明； ⑷或由事項(xiàng)和承諾事項(xiàng)的說(shuō)明； ⑸資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的說(shuō)明； ⑹關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的說(shuō)明； ⑺重要資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓及其出售的說(shuō)明； ⑻企業(yè)合并、分立的說(shuō)明； ⑼會(huì)計(jì)報(bào)表重要項(xiàng)目的說(shuō)明； ⑽所得稅會(huì)計(jì)處理方法的說(shuō)明； ⑾合并報(bào)表的說(shuō)明； ⑿有助于理解和分析會(huì)計(jì)報(bào)表需要說(shuō)明的其他事項(xiàng)。

合并會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)技巧

我國(guó)許多大型集團(tuán)公司的合并會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍較廣，通常包括多個(gè)甚至幾十個(gè)公司的會(huì)計(jì)報(bào)表，有些公司還存在多層投資關(guān)系，涉及抵銷事項(xiàng)即復(fù)雜又繁多，很容易產(chǎn)生合并數(shù)據(jù)錯(cuò)誤，增加了審計(jì)工作的難度。在審計(jì)實(shí)踐中，我們可以采用一種即準(zhǔn)確又簡(jiǎn)便的審計(jì)方法，即利用合并會(huì)計(jì)報(bào)表與母公司會(huì)計(jì)報(bào)表、各子公司會(huì)計(jì)報(bào)表之間的必然聯(lián)系，對(duì)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的主要項(xiàng)目進(jìn)行復(fù)核，來(lái)確定合并會(huì)計(jì)報(bào)表數(shù)據(jù)的正確性。

利用“合并投資收益”與“各子公司凈利潤(rùn)

合計(jì)數(shù)”的關(guān)系來(lái)核實(shí)投資收益項(xiàng)目抵銷的正確性

1.確定兩者的核對(duì)關(guān)系。通過(guò)合并抵銷，子公司的凈利潤(rùn)分別體現(xiàn)為合并利潤(rùn)及利潤(rùn)分配表的“投資收益”、“少數(shù)股東收益”、“未確認(rèn)投資損失”、“職工獎(jiǎng)勵(lì)及福利基金及其他不屬于投資者所有的利潤(rùn)分配”項(xiàng)目，因此存在以下計(jì)算關(guān)系：

合并投資收益

加：少數(shù)股東本期收益

加：本期計(jì)提的職工獎(jiǎng)福基金及其他不屬于投資者所有的利潤(rùn)分配項(xiàng)目

減：本期未確認(rèn)投資損失

等于子公司凈利潤(rùn)合計(jì)數(shù)

2.對(duì)上述各項(xiàng)數(shù)據(jù)進(jìn)行審核。

（1）取得所有三資企業(yè)的利潤(rùn)及利潤(rùn)分配表，將其獎(jiǎng)福基金本期計(jì)提數(shù)匯總，應(yīng)與合并利潤(rùn)及利潤(rùn)分配表獎(jiǎng)福基金數(shù)相等。

（2）取得所有凈資產(chǎn)為負(fù)數(shù)的子公司的利潤(rùn)及利潤(rùn)分配表，將各公司當(dāng)期虧損數(shù)（盈利數(shù)用負(fù)數(shù)表示）乘以母公司的持股比例（間接持股的還要乘上母公司對(duì)中間公司的持股比例），其匯總數(shù)應(yīng)與合并利潤(rùn)及利潤(rùn)分配表“未確認(rèn)投資損失”數(shù)相等。

（3）取得所有凈資產(chǎn)大于零的子公司的利潤(rùn)及利潤(rùn)分配表，將各子公司凈利潤(rùn)數(shù)（三資企業(yè)要減掉本期提取的獎(jiǎng)福基金等）分別乘以母公司對(duì)該子公司的持股比例（如果是間接持股，還要乘上母公司對(duì)中間公司的持股比例）并相加，所得數(shù)據(jù)應(yīng)與合并投資收益數(shù)一致。另外，上述各子公司凈利潤(rùn)合計(jì)數(shù)減掉合并投資收益，應(yīng)與少數(shù)股東本期收益數(shù)一致。

利用“合并凈利潤(rùn)”與“母公司凈利潤(rùn)”的關(guān)系，

核實(shí)“合并凈利潤(rùn)”項(xiàng)目正確性

1.確定兩者的核對(duì)關(guān)系

所謂合并抵銷，無(wú)非是投資與權(quán)益抵銷、內(nèi)部往來(lái)抵銷、內(nèi)部購(gòu)銷及存貨所含未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)的抵銷、相關(guān)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的抵銷等幾大項(xiàng)，其中只有投資與權(quán)益抵銷、存貨等所含未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)抵銷、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備抵銷等三類抵銷對(duì)合并凈利潤(rùn)產(chǎn)生影響。需說(shuō)明的是，投資與權(quán)益抵銷已將子公司凈利潤(rùn)數(shù)全部抵銷掉（三資企業(yè)本期計(jì)提的獎(jiǎng)福基金等不屬于投資者的利潤(rùn)分配項(xiàng)目除外），合并凈利潤(rùn)中只留下了母公司的投資收益數(shù)。但有些特殊情況例外，如合并前統(tǒng)一會(huì)計(jì)政策，有些子公司需要按母公司的會(huì)計(jì)政策調(diào)整會(huì)計(jì)報(bào)表，母公司的投資收益也需要做相應(yīng)調(diào)整；還有一種情況，母公司通過(guò)直接和間接兩種方式持有某公司的股份，而間接持股比例較小，中間持股公司日常對(duì)該投資采用成本法核算，合并前需按權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整，然后才能進(jìn)行合并，該兩種調(diào)整直接導(dǎo)致合并投資收益及凈利潤(rùn)的增減變化。因此，合并凈利潤(rùn)與母公司凈利潤(rùn)之間存在以下關(guān)系：

合并凈利潤(rùn)

加（或減）：存貨未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)抵銷數(shù)

加（或減）：其他內(nèi)部購(gòu)銷未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)抵銷數(shù)

減（或加）：資產(chǎn)減值準(zhǔn)備抵銷對(duì)當(dāng)期利潤(rùn)的影響數(shù)

加（或減）：合并前投資收益調(diào)整數(shù)

減：職工獎(jiǎng)福基金及其他不屬于投資者所有的利潤(rùn)分配數(shù)

等于母公司凈利潤(rùn)

2.對(duì)上述各項(xiàng)目數(shù)額進(jìn)行審核

（1）對(duì)內(nèi)部購(gòu)銷和資產(chǎn)減值準(zhǔn)備抵銷數(shù)的審核；可通過(guò)審核企業(yè)合并底稿原始資料等方法進(jìn)行。

（2）對(duì)合并前母公司投資收益調(diào)整數(shù)的審核，首先可從企業(yè)編制的合并抵銷分錄匯總中取得該數(shù)據(jù)，然后取得已進(jìn)行政策調(diào)整及進(jìn)行權(quán)益法調(diào)整的子公司的利潤(rùn)及利潤(rùn)分配表，分別計(jì)算其合并前調(diào)整對(duì)母公司投資收益的影響數(shù)額并加以匯總，兩數(shù)據(jù)應(yīng)核對(duì)一致。

（3）獎(jiǎng)福基金等項(xiàng)目數(shù)據(jù)的核對(duì)與前已提及的方法相同。

利用“合并凈資產(chǎn)”與“母公司凈資產(chǎn)”之間關(guān)系

核實(shí)“合并凈資產(chǎn)”的正確性

1.確定兩者之間的核對(duì)關(guān)系

與對(duì)合并凈利潤(rùn)的影響類似，合并抵銷對(duì)凈資產(chǎn)的影響也只有以下幾個(gè)方面：合并前子公司報(bào)表調(diào)整等對(duì)母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的影響數(shù)、累計(jì)未確認(rèn)投資損失數(shù)、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備抵銷數(shù)、存貨抵銷數(shù)等。核對(duì)關(guān)系如下：

合并凈資產(chǎn)

加：累計(jì)未確認(rèn)投資損失數(shù)

減（或加）：長(zhǎng)期投資調(diào)整數(shù)

減（或加）：資產(chǎn)減值準(zhǔn)備抵銷數(shù)

加（或減）：存貨所含未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)抵銷數(shù)

加（或減）：其他資產(chǎn)所含未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)抵銷數(shù)

等于母公司凈資產(chǎn)

2.對(duì)上述各項(xiàng)目數(shù)據(jù)進(jìn)行審核

（1）累計(jì)未確認(rèn)投資損失數(shù)。取所有因負(fù)有限責(zé)任對(duì)其投資減至“0”的子公司的資產(chǎn)負(fù)債表，分別將其凈資產(chǎn)乘以母公司持股比例（間接持股按前述方法計(jì)算），其匯總數(shù)應(yīng)與合并資產(chǎn)負(fù)債表中“未確認(rèn)投資損失”項(xiàng)目的數(shù)額一致。

（2）長(zhǎng)期投資調(diào)整數(shù)，與前面第二項(xiàng)所述核對(duì)方法相似。

（3）資產(chǎn)減值準(zhǔn)備抵銷數(shù)、存貨及其他資產(chǎn)所含未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)抵銷數(shù)，需通過(guò)檢查企業(yè)合并底稿原始資料及編制過(guò)程等方式加以審核。

另外，合并會(huì)計(jì)報(bào)表與母公司會(huì)計(jì)報(bào)表的“實(shí)收資本”、“資本公積”項(xiàng)目數(shù)額應(yīng)完全一致，這一點(diǎn)也可作為投資及權(quán)益抵銷正確性驗(yàn)證的補(bǔ)充。