1.從國際上看，按照所有者觀所設(shè)計的比例合并法已受到大多數(shù)國家會計準(zhǔn)則的限制，母公司觀也因要求采用雙重計價標(biāo)準(zhǔn)而遭到學(xué)術(shù)界的批評，主體觀已成為合并會計報表主體理論。

2.從中國實際情況看，由于傳統(tǒng)企業(yè)制度的企業(yè)所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)沒有明顯分離，導(dǎo)致企業(yè)財產(chǎn)所有者間的其他財產(chǎn)并沒有什么實質(zhì)性區(qū)別。因此，強調(diào)終極財產(chǎn)權(quán)的所有權(quán)觀顯得比較適用。現(xiàn)代企業(yè)制度與傳統(tǒng)企業(yè)制度相比，最根本的變化是企業(yè)所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的明確分離，并強調(diào)企業(yè)終極財產(chǎn)所有權(quán)與法人財產(chǎn)所有權(quán)的分離，而法人財產(chǎn)所有權(quán)使企業(yè)成為真正獨立于其終極所有者的主體。現(xiàn)代企業(yè)制度產(chǎn)權(quán)關(guān)系強調(diào)法人財產(chǎn)權(quán)而非終極財產(chǎn)權(quán)，這與會計理論的主體假設(shè)相吻合。

3.從信息需求的角度看，不僅母公司的股東需要合并會計報表信息，而且合并會計報表與企業(yè)集團(tuán)債權(quán)人、少數(shù)股東的決策也是相關(guān)的。中國目前基于母公司觀所編制的合并會計報表過分強調(diào)母公司股東的信息需求，在很大程度上忽略了其他利益相關(guān)者的知情權(quán)。因而，為滿足各信息使用者的需要，為保證會計信息在全球范圍內(nèi)的可比性，中國合并會計報表基本方法也應(yīng)與國際主流理論接軌，以主體觀為主。

4.從控制的實質(zhì)來看，控制一個企業(yè)就是控制了該企業(yè)全部資產(chǎn)的運用。企業(yè)集團(tuán)是因為控股關(guān)系而將投資者與被投資者聯(lián)系在一起的會計概念，其本身不是一個法律實體。判斷幾個企業(yè)是否構(gòu)成母子公司關(guān)系，一個最明顯的標(biāo)準(zhǔn)就是看他們之間存不存在控制的關(guān)系，一旦控制關(guān)系存在就應(yīng)納入合并范圍。所以母公司所能控制的資產(chǎn)決不僅限于其在子公司中所占份額。比例合并法人為地對不可分割的子公司（或合營企業(yè)）的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、成本和費用等根據(jù)股權(quán)比例進(jìn)行分割，難以理解其經(jīng)濟意義。

5.從計價基礎(chǔ)上看，所有者觀下的比例合并只承認(rèn)母公司股權(quán)比例那部分的增值和商譽；母公司觀雖然確認(rèn)少數(shù)股權(quán)及其損益，但是母公司那部分資產(chǎn)采用公允價值計量，而少數(shù)股東那部分資產(chǎn)采用賬面價值計價，因而采用的是雙重計價基礎(chǔ)；主體觀對多數(shù)股東和少數(shù)股東一視同仁的做法，能夠較好地滿足企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部管理人員對會計報表的需要，滿足對整個企業(yè)集團(tuán)生產(chǎn)經(jīng)營活動管理的需要。可以說，主體觀下的完全合并法克服了前兩者的缺陷。

6.從中國會計實踐中存在的幾大主要問題來看：一是所有者對企業(yè)承擔(dān)了無限責(zé)任，二是法人實體沒有對所有者的資本做到保值增值，三是只承認(rèn)所有者的利益未承認(rèn)法人實體的利益導(dǎo)致無法實現(xiàn)企業(yè)利益最大化。這在客觀上就要求以主體觀作為會計實踐的指導(dǎo)思想來解決這些現(xiàn)實問題。2100433B

一般認(rèn)為，中國的《合并會計報表暫行規(guī)定》傾向于所有者觀和母公司觀，很少體現(xiàn)主體觀的思想。就合并報表方法而言，《合并會計報表暫行規(guī)定》未明確規(guī)定采用完全合并法還是比例合并法，也沒有明確少數(shù)股權(quán)的性質(zhì)，只是規(guī)定“子公司所有者權(quán)益各項中不屬于母公司擁有的數(shù)額，應(yīng)當(dāng)作為少數(shù)股東權(quán)益，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中所有者權(quán)益之間單列一類，以總額反映”，并規(guī)定“少數(shù)股東權(quán)益的數(shù)額根據(jù)子公司所有者權(quán)益的數(shù)額減去母公司所持有的數(shù)額”。事實上，《企業(yè)合并報表暫行規(guī)定》既非主體觀、也非純粹的母公司觀或所有者觀。筆者認(rèn)為根據(jù)我國企業(yè)集團(tuán)母子公司關(guān)系的形成以及我國資本市場發(fā)展的特點等實際情況，新的合并會計報表具體準(zhǔn)則應(yīng)以主體觀為主。

比較會計報表分析的方法主要有：絕對數(shù)字比較會計報表、絕對數(shù)字增減變動比較會計報表、比率增減變動比較會計報表等。

絕對數(shù)字比較會計報表是并列兩期以上會計報表的絕對數(shù)字，以便直接觀察這些項目的增減變動情況。

絕對數(shù)字增減變動比較會計報表是在絕對數(shù)字比較會計報表內(nèi)，增設(shè)絕對數(shù)字“增減金額”一欄，借以幫助報表閱讀者獲得比較明確的增減變動數(shù)字。

比率增減變動比較會計報表是將絕對增減數(shù)字變動比較會計報表中的增減變動的絕對數(shù)字簡化為比率或百分比，以顯示不同時期增減變動的程度。

通過比較會計報表所作出的評價是否有效，取決于相關(guān)指標(biāo)的可比性。不同企業(yè)或同一企業(yè)不同會計期間，由于同一指標(biāo)的口徑不相一致，或采取了不同的會計處理方法等，都可能含有不可比的因素。因此，在利用會計報表指標(biāo)進(jìn)行對比分析時，要選擇可比性較強的指標(biāo)，在評價時還要注意調(diào)整或剔除不可比因素。又企業(yè)經(jīng)營活動是一項系統(tǒng)工程，各項財務(wù)分析指標(biāo)之間存在著不同程度的聯(lián)系，因而不能孤立地看待一個或兩個指標(biāo)就作出結(jié)論。2100433B

會計報表附注是以文字的形式，針對會計報表不能包括的內(nèi)容或披露不詳盡的內(nèi)容所作的進(jìn)一步的解釋、補充和說明，以便于報表使用者更好地理解和使用會計信息。會計報表附注是會計報告的重要組成部分，應(yīng)當(dāng)按照一定的方式披露，有關(guān)信息應(yīng)當(dāng)與會計報表項目相互參照。 會計報表附注提供的信息十分廣泛，中國企業(yè)會計制度規(guī)定年度會計報表附注至少應(yīng)當(dāng)披露如下信息： ⑴不符合會計核算前提的說明； ⑵重要會計政策與會計估計的說明； ⑶重要會計政策和會計估計變更的說明； ⑷或由事項和承諾事項的說明； ⑸資產(chǎn)負(fù)債表日后事項的說明； ⑹關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的說明； ⑺重要資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓及其出售的說明； ⑻企業(yè)合并、分立的說明； ⑼會計報表重要項目的說明； ⑽所得稅會計處理方法的說明； ⑾合并報表的說明； ⑿有助于理解和分析會計報表需要說明的其他事項。

合并會計報表審計技巧

我國許多大型集團(tuán)公司的合并會計報表合并范圍較廣，通常包括多個甚至幾十個公司的會計報表，有些公司還存在多層投資關(guān)系，涉及抵銷事項即復(fù)雜又繁多，很容易產(chǎn)生合并數(shù)據(jù)錯誤，增加了審計工作的難度。在審計實踐中，我們可以采用一種即準(zhǔn)確又簡便的審計方法，即利用合并會計報表與母公司會計報表、各子公司會計報表之間的必然聯(lián)系，對合并會計報表的主要項目進(jìn)行復(fù)核，來確定合并會計報表數(shù)據(jù)的正確性。

利用“合并投資收益”與“各子公司凈利潤

合計數(shù)”的關(guān)系來核實投資收益項目抵銷的正確性

1.確定兩者的核對關(guān)系。通過合并抵銷，子公司的凈利潤分別體現(xiàn)為合并利潤及利潤分配表的“投資收益”、“少數(shù)股東收益”、“未確認(rèn)投資損失”、“職工獎勵及福利基金及其他不屬于投資者所有的利潤分配”項目，因此存在以下計算關(guān)系：

合并投資收益

加：少數(shù)股東本期收益

加：本期計提的職工獎福基金及其他不屬于投資者所有的利潤分配項目

減：本期未確認(rèn)投資損失

等于子公司凈利潤合計數(shù)

2.對上述各項數(shù)據(jù)進(jìn)行審核。

（1）取得所有三資企業(yè)的利潤及利潤分配表，將其獎福基金本期計提數(shù)匯總，應(yīng)與合并利潤及利潤分配表獎福基金數(shù)相等。

（2）取得所有凈資產(chǎn)為負(fù)數(shù)的子公司的利潤及利潤分配表，將各公司當(dāng)期虧損數(shù)（盈利數(shù)用負(fù)數(shù)表示）乘以母公司的持股比例（間接持股的還要乘上母公司對中間公司的持股比例），其匯總數(shù)應(yīng)與合并利潤及利潤分配表“未確認(rèn)投資損失”數(shù)相等。

（3）取得所有凈資產(chǎn)大于零的子公司的利潤及利潤分配表，將各子公司凈利潤數(shù)（三資企業(yè)要減掉本期提取的獎福基金等）分別乘以母公司對該子公司的持股比例（如果是間接持股，還要乘上母公司對中間公司的持股比例）并相加，所得數(shù)據(jù)應(yīng)與合并投資收益數(shù)一致。另外，上述各子公司凈利潤合計數(shù)減掉合并投資收益，應(yīng)與少數(shù)股東本期收益數(shù)一致。

利用“合并凈利潤”與“母公司凈利潤”的關(guān)系，

核實“合并凈利潤”項目正確性

1.確定兩者的核對關(guān)系

所謂合并抵銷，無非是投資與權(quán)益抵銷、內(nèi)部往來抵銷、內(nèi)部購銷及存貨所含未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的抵銷、相關(guān)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的抵銷等幾大項，其中只有投資與權(quán)益抵銷、存貨等所含未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤抵銷、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備抵銷等三類抵銷對合并凈利潤產(chǎn)生影響。需說明的是，投資與權(quán)益抵銷已將子公司凈利潤數(shù)全部抵銷掉（三資企業(yè)本期計提的獎福基金等不屬于投資者的利潤分配項目除外），合并凈利潤中只留下了母公司的投資收益數(shù)。但有些特殊情況例外，如合并前統(tǒng)一會計政策，有些子公司需要按母公司的會計政策調(diào)整會計報表，母公司的投資收益也需要做相應(yīng)調(diào)整；還有一種情況，母公司通過直接和間接兩種方式持有某公司的股份，而間接持股比例較小，中間持股公司日常對該投資采用成本法核算，合并前需按權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整，然后才能進(jìn)行合并，該兩種調(diào)整直接導(dǎo)致合并投資收益及凈利潤的增減變化。因此，合并凈利潤與母公司凈利潤之間存在以下關(guān)系：

合并凈利潤

加（或減）：存貨未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤抵銷數(shù)

加（或減）：其他內(nèi)部購銷未實現(xiàn)利潤抵銷數(shù)

減（或加）：資產(chǎn)減值準(zhǔn)備抵銷對當(dāng)期利潤的影響數(shù)

加（或減）：合并前投資收益調(diào)整數(shù)

減：職工獎福基金及其他不屬于投資者所有的利潤分配數(shù)

等于母公司凈利潤

2.對上述各項目數(shù)額進(jìn)行審核

（1）對內(nèi)部購銷和資產(chǎn)減值準(zhǔn)備抵銷數(shù)的審核；可通過審核企業(yè)合并底稿原始資料等方法進(jìn)行。

（2）對合并前母公司投資收益調(diào)整數(shù)的審核，首先可從企業(yè)編制的合并抵銷分錄匯總中取得該數(shù)據(jù)，然后取得已進(jìn)行政策調(diào)整及進(jìn)行權(quán)益法調(diào)整的子公司的利潤及利潤分配表，分別計算其合并前調(diào)整對母公司投資收益的影響數(shù)額并加以匯總，兩數(shù)據(jù)應(yīng)核對一致。

（3）獎福基金等項目數(shù)據(jù)的核對與前已提及的方法相同。

利用“合并凈資產(chǎn)”與“母公司凈資產(chǎn)”之間關(guān)系

核實“合并凈資產(chǎn)”的正確性

1.確定兩者之間的核對關(guān)系

與對合并凈利潤的影響類似，合并抵銷對凈資產(chǎn)的影響也只有以下幾個方面：合并前子公司報表調(diào)整等對母公司長期股權(quán)投資的影響數(shù)、累計未確認(rèn)投資損失數(shù)、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備抵銷數(shù)、存貨抵銷數(shù)等。核對關(guān)系如下：

合并凈資產(chǎn)

加：累計未確認(rèn)投資損失數(shù)

減（或加）：長期投資調(diào)整數(shù)

減（或加）：資產(chǎn)減值準(zhǔn)備抵銷數(shù)

加（或減）：存貨所含未實現(xiàn)利潤抵銷數(shù)

加（或減）：其他資產(chǎn)所含未實現(xiàn)利潤抵銷數(shù)

等于母公司凈資產(chǎn)

2.對上述各項目數(shù)據(jù)進(jìn)行審核

（1）累計未確認(rèn)投資損失數(shù)。取所有因負(fù)有限責(zé)任對其投資減至“0”的子公司的資產(chǎn)負(fù)債表，分別將其凈資產(chǎn)乘以母公司持股比例（間接持股按前述方法計算），其匯總數(shù)應(yīng)與合并資產(chǎn)負(fù)債表中“未確認(rèn)投資損失”項目的數(shù)額一致。

（2）長期投資調(diào)整數(shù)，與前面第二項所述核對方法相似。

（3）資產(chǎn)減值準(zhǔn)備抵銷數(shù)、存貨及其他資產(chǎn)所含未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤抵銷數(shù)，需通過檢查企業(yè)合并底稿原始資料及編制過程等方式加以審核。

另外，合并會計報表與母公司會計報表的“實收資本”、“資本公積”項目數(shù)額應(yīng)完全一致，這一點也可作為投資及權(quán)益抵銷正確性驗證的補充。