1.從國際上看，按照所有者觀所設計的比例合并法已受到大多數國家會計準則的限制，母公司觀也因要求采用雙重計價標準而遭到學術界的批評，主體觀已成為合并會計報表主體理論。

2.從中國實際情況看，由于傳統企業制度的企業所有權與經營權沒有明顯分離，導致企業財產所有者間的其他財產并沒有什么實質性區別。因此，強調終極財產權的所有權觀顯得比較適用。現代企業制度與傳統企業制度相比，最根本的變化是企業所有權與經營權的明確分離，并強調企業終極財產所有權與法人財產所有權的分離，而法人財產所有權使企業成為真正獨立于其終極所有者的主體。現代企業制度產權關系強調法人財產權而非終極財產權，這與會計理論的主體假設相吻合。

3.從信息需求的角度看，不僅母公司的股東需要合并會計報表信息，而且合并會計報表與企業集團債權人、少數股東的決策也是相關的。中國目前基于母公司觀所編制的合并會計報表過分強調母公司股東的信息需求，在很大程度上忽略了其他利益相關者的知情權。因而，為滿足各信息使用者的需要，為保證會計信息在全球范圍內的可比性，中國合并會計報表基本方法也應與國際主流理論接軌，以主體觀為主。

4.從控制的實質來看，控制一個企業就是控制了該企業全部資產的運用。企業集團是因為控股關系而將投資者與被投資者聯系在一起的會計概念，其本身不是一個法律實體。判斷幾個企業是否構成母子公司關系，一個最明顯的標準就是看他們之間存不存在控制的關系，一旦控制關系存在就應納入合并范圍。所以母公司所能控制的資產決不僅限于其在子公司中所占份額。比例合并法人為地對不可分割的子公司（或合營企業）的資產、負債、所有者權益、收入、成本和費用等根據股權比例進行分割，難以理解其經濟意義。

5.從計價基礎上看，所有者觀下的比例合并只承認母公司股權比例那部分的增值和商譽；母公司觀雖然確認少數股權及其損益，但是母公司那部分資產采用公允價值計量，而少數股東那部分資產采用賬面價值計價，因而采用的是雙重計價基礎；主體觀對多數股東和少數股東一視同仁的做法，能夠較好地滿足企業集團內部管理人員對會計報表的需要，滿足對整個企業集團生產經營活動管理的需要。可以說，主體觀下的完全合并法克服了前兩者的缺陷。

6.從中國會計實踐中存在的幾大主要問題來看：一是所有者對企業承擔了無限責任，二是法人實體沒有對所有者的資本做到保值增值，三是只承認所有者的利益未承認法人實體的利益導致無法實現企業利益最大化。這在客觀上就要求以主體觀作為會計實踐的指導思想來解決這些現實問題。2100433B

一般認為，中國的《合并會計報表暫行規定》傾向于所有者觀和母公司觀，很少體現主體觀的思想。就合并報表方法而言，《合并會計報表暫行規定》未明確規定采用完全合并法還是比例合并法，也沒有明確少數股權的性質，只是規定“子公司所有者權益各項中不屬于母公司擁有的數額，應當作為少數股東權益，在合并資產負債表中所有者權益之間單列一類，以總額反映”，并規定“少數股東權益的數額根據子公司所有者權益的數額減去母公司所持有的數額”。事實上，《企業合并報表暫行規定》既非主體觀、也非純粹的母公司觀或所有者觀。筆者認為根據我國企業集團母子公司關系的形成以及我國資本市場發展的特點等實際情況，新的合并會計報表具體準則應以主體觀為主。

比較會計報表分析的方法主要有：絕對數字比較會計報表、絕對數字增減變動比較會計報表、比率增減變動比較會計報表等。

絕對數字比較會計報表是并列兩期以上會計報表的絕對數字，以便直接觀察這些項目的增減變動情況。

絕對數字增減變動比較會計報表是在絕對數字比較會計報表內，增設絕對數字“增減金額”一欄，借以幫助報表閱讀者獲得比較明確的增減變動數字。

比率增減變動比較會計報表是將絕對增減數字變動比較會計報表中的增減變動的絕對數字簡化為比率或百分比，以顯示不同時期增減變動的程度。

通過比較會計報表所作出的評價是否有效，取決于相關指標的可比性。不同企業或同一企業不同會計期間，由于同一指標的口徑不相一致，或采取了不同的會計處理方法等，都可能含有不可比的因素。因此，在利用會計報表指標進行對比分析時，要選擇可比性較強的指標，在評價時還要注意調整或剔除不可比因素。又企業經營活動是一項系統工程，各項財務分析指標之間存在著不同程度的聯系，因而不能孤立地看待一個或兩個指標就作出結論。2100433B

會計報表附注是以文字的形式，針對會計報表不能包括的內容或披露不詳盡的內容所作的進一步的解釋、補充和說明，以便于報表使用者更好地理解和使用會計信息。會計報表附注是會計報告的重要組成部分，應當按照一定的方式披露，有關信息應當與會計報表項目相互參照。 會計報表附注提供的信息十分廣泛，中國企業會計制度規定年度會計報表附注至少應當披露如下信息： ⑴不符合會計核算前提的說明； ⑵重要會計政策與會計估計的說明； ⑶重要會計政策和會計估計變更的說明； ⑷或由事項和承諾事項的說明； ⑸資產負債表日后事項的說明； ⑹關聯方關系及其交易的說明； ⑺重要資產轉讓及其出售的說明； ⑻企業合并、分立的說明； ⑼會計報表重要項目的說明； ⑽所得稅會計處理方法的說明； ⑾合并報表的說明； ⑿有助于理解和分析會計報表需要說明的其他事項。

合并會計報表審計技巧

我國許多大型集團公司的合并會計報表合并范圍較廣，通常包括多個甚至幾十個公司的會計報表，有些公司還存在多層投資關系，涉及抵銷事項即復雜又繁多，很容易產生合并數據錯誤，增加了審計工作的難度。在審計實踐中，我們可以采用一種即準確又簡便的審計方法，即利用合并會計報表與母公司會計報表、各子公司會計報表之間的必然聯系，對合并會計報表的主要項目進行復核，來確定合并會計報表數據的正確性。

利用“合并投資收益”與“各子公司凈利潤

合計數”的關系來核實投資收益項目抵銷的正確性

1.確定兩者的核對關系。通過合并抵銷，子公司的凈利潤分別體現為合并利潤及利潤分配表的“投資收益”、“少數股東收益”、“未確認投資損失”、“職工獎勵及福利基金及其他不屬于投資者所有的利潤分配”項目，因此存在以下計算關系：

合并投資收益

加：少數股東本期收益

加：本期計提的職工獎福基金及其他不屬于投資者所有的利潤分配項目

減：本期未確認投資損失

等于子公司凈利潤合計數

2.對上述各項數據進行審核。

（1）取得所有三資企業的利潤及利潤分配表，將其獎福基金本期計提數匯總，應與合并利潤及利潤分配表獎福基金數相等。

（2）取得所有凈資產為負數的子公司的利潤及利潤分配表，將各公司當期虧損數（盈利數用負數表示）乘以母公司的持股比例（間接持股的還要乘上母公司對中間公司的持股比例），其匯總數應與合并利潤及利潤分配表“未確認投資損失”數相等。

（3）取得所有凈資產大于零的子公司的利潤及利潤分配表，將各子公司凈利潤數（三資企業要減掉本期提取的獎福基金等）分別乘以母公司對該子公司的持股比例（如果是間接持股，還要乘上母公司對中間公司的持股比例）并相加，所得數據應與合并投資收益數一致。另外，上述各子公司凈利潤合計數減掉合并投資收益，應與少數股東本期收益數一致。

利用“合并凈利潤”與“母公司凈利潤”的關系，

核實“合并凈利潤”項目正確性

1.確定兩者的核對關系

所謂合并抵銷，無非是投資與權益抵銷、內部往來抵銷、內部購銷及存貨所含未實現內部銷售利潤的抵銷、相關資產減值準備的抵銷等幾大項，其中只有投資與權益抵銷、存貨等所含未實現內部銷售利潤抵銷、資產減值準備抵銷等三類抵銷對合并凈利潤產生影響。需說明的是，投資與權益抵銷已將子公司凈利潤數全部抵銷掉（三資企業本期計提的獎福基金等不屬于投資者的利潤分配項目除外），合并凈利潤中只留下了母公司的投資收益數。但有些特殊情況例外，如合并前統一會計政策，有些子公司需要按母公司的會計政策調整會計報表，母公司的投資收益也需要做相應調整；還有一種情況，母公司通過直接和間接兩種方式持有某公司的股份，而間接持股比例較小，中間持股公司日常對該投資采用成本法核算，合并前需按權益法進行調整，然后才能進行合并，該兩種調整直接導致合并投資收益及凈利潤的增減變化。因此，合并凈利潤與母公司凈利潤之間存在以下關系：

合并凈利潤

加（或減）：存貨未實現內部銷售利潤抵銷數

加（或減）：其他內部購銷未實現利潤抵銷數

減（或加）：資產減值準備抵銷對當期利潤的影響數

加（或減）：合并前投資收益調整數

減：職工獎福基金及其他不屬于投資者所有的利潤分配數

等于母公司凈利潤

2.對上述各項目數額進行審核

（1）對內部購銷和資產減值準備抵銷數的審核；可通過審核企業合并底稿原始資料等方法進行。

（2）對合并前母公司投資收益調整數的審核，首先可從企業編制的合并抵銷分錄匯總中取得該數據，然后取得已進行政策調整及進行權益法調整的子公司的利潤及利潤分配表，分別計算其合并前調整對母公司投資收益的影響數額并加以匯總，兩數據應核對一致。

（3）獎福基金等項目數據的核對與前已提及的方法相同。

利用“合并凈資產”與“母公司凈資產”之間關系

核實“合并凈資產”的正確性

1.確定兩者之間的核對關系

與對合并凈利潤的影響類似，合并抵銷對凈資產的影響也只有以下幾個方面：合并前子公司報表調整等對母公司長期股權投資的影響數、累計未確認投資損失數、資產減值準備抵銷數、存貨抵銷數等。核對關系如下：

合并凈資產

加：累計未確認投資損失數

減（或加）：長期投資調整數

減（或加）：資產減值準備抵銷數

加（或減）：存貨所含未實現利潤抵銷數

加（或減）：其他資產所含未實現利潤抵銷數

等于母公司凈資產

2.對上述各項目數據進行審核

（1）累計未確認投資損失數。取所有因負有限責任對其投資減至“0”的子公司的資產負債表，分別將其凈資產乘以母公司持股比例（間接持股按前述方法計算），其匯總數應與合并資產負債表中“未確認投資損失”項目的數額一致。

（2）長期投資調整數，與前面第二項所述核對方法相似。

（3）資產減值準備抵銷數、存貨及其他資產所含未實現內部銷售利潤抵銷數，需通過檢查企業合并底稿原始資料及編制過程等方式加以審核。

另外，合并會計報表與母公司會計報表的“實收資本”、“資本公積”項目數額應完全一致，這一點也可作為投資及權益抵銷正確性驗證的補充。