審計規范體系可以按照各種不同的標志來進行劃分。

（1）審計規范體系按規范實施范圍劃分，可分為國際審計規范、中國審計規范、主要發達國家審計規范和其他主要國家審計規范。

（2）中國審計規范按規范實施主體劃分，可分為國家審計規范、注冊會計師審計規范和內部審計規范。

（3）中國審計規范按規范內容性質劃分，可分為審計法律法規、企事業單位審計制度和職業道德規范。其中審計法律規范又可進一步細分為國家憲法、審計法律、審計行政法規、審計地方性法規、自治條例、單行條例和審計規章等要素。在審計法規體系中還包括其他法律法規中有關審計的法規。

對審計規范體系種類的研究，有利于探析國際大環境和中國實際國情背景下，如何建立起中國的審計規范體系，特別是建立一整套與國際協調和趨同的中國審計規范體系。

發展社會主義民主，健全社會主義法制，堅持走依法治國之路，是我國政治體制改革的基本要求和方向。審計監督制度作為我國在財政經濟領域推進社會主義民主與法制建設的重要手段，處于十分重要的地位。在審計領域建立健全審計規范體系，對于落實依法治國的基本方略具有重要的現實意義和深遠的歷史意義。

1．建立健全審計規范體系有利于完善財政經濟領域的民主監督制度。

財政預算執行的管理權力是人民賦予的權力，審計機關對財政預算執行依法進行的審計監督權力，也是人民以法律形式賦予審計機關的權力。財政管理部門和審計機關的工作人員都是人民的公仆，必須受到法律的約束和人民的監督。要深化財政經濟領域的改革，完善對預算執行的管理者和專門監督者的監督法制，就必須建立健全依法行使權力的制約機制，使財政經濟領域的預算管理者和審計監督者都能做到依法行政，切實按照法律、法規和行政規章的規定，堅持公平、公正、公開的原則，實行公開管理和監督的辦事制度。要在財政經濟領域實現這一管理和監督目標，首要的問題就是建立健全預算管理規范和審計監督規范，使預算管理者和審計監督者都能克服主觀隨意性，具備堅持“有法可依、有法必依、執法必嚴、違法必究”的前提條件。同時人民對預算管理者和審計監督者的具體行政行為規范與否，才能有一套明確的評價標準，只有這樣，對財政經濟管理者和審計監督者實行的黨內監督、法律監督、群眾監督才有可能有效地結合起來，真正發揮作用。財政經濟問題，事關國計民生，直接涉及人民群眾的切身利益，所以人民對審計機關的財政監督工作是否規范有效十分關注。審計機關及其工作人員的一切工作都是在代表國家和人民對財政經濟管理者依法實施審計監督，其審計監督行為理應對法律負責，對納稅人負責，在人民的監督之下，切實起到維護國家法制統一，維護財政經濟秩序的作用。因此，更需要按照公平、公正、公開的原則建立健全一套完整的審計規范體系，使審計人員的具體審計行為能夠做到有所遵循，使黨內監督、法律監督、群眾監督以及對審計工作的輿論監督具有一套明確的衡量標準。

2．建立審計規范體系有利于促進審計工作為實現依法治國目標服務。

審計機關通過對國家財政收支和與國有資產有關的財務收支的審計監督，可以為維護國家財政經濟秩序，促進廉政建設，保障國民經濟健康發展服務。因此，審計監督是國家監督的重要形式，是國家監督體系的組成部分。建立健全審計規范體系，通過審計規范規定審計監督制度，明確審計監督與其他方面的關系，有利于健全整個國家監督體系。同時，通過執行審計規范，不僅能夠約束審計機關和審計人員自身的行為，保障依法審計；也能通過審計工作。促進被審計單位遵守法律，提高法律意識，改善法制環境，為社會主義法制建設和實現依法治國目標服務。

3．建立審計規范體系有利于全面貫徹落實審計法，促進審計立法工作的發展和審計監督制度的完善。

建立審計規范體系應當以憲法為基礎，以審計法為核心，與其他法律、法規、規章保持有機聯系。在審計法未出臺之前，草擬、制定審計法，確立審計監督的基本原則，明確審計機關的職責、權限和審計程序，規定被審計單位妨礙審計工作和違反財經法規行為應承擔的責任等審計工作基本制度是整個審計立法工作的重點。審計法出臺之后，草擬、制定審計法實施條例，將審計法規定的原則加以具體化，并提出貫徹實施的意見，確保審計法的全面貫徹落實是建立審計法規規范體系的主要任務。這些工作完成后，制定國家審計基本準則和各項具體準則等，進一步把審計法及其實施條例的規定落實到各項審計工作中去。這樣，既能全面貫徹落實審計法，又能有力地推動審計立法工作向規范具體審計行為的深層次發展?？梢灶A見，隨著審計規范體系的逐步建立，整個審計監督制度也將不斷得到發展和完善。

4．建立審計規范體系有利于加強審計法制建設，推動審計工作逐步實現法制化、制度化和規范化。

審計法制建設是社會主義法制建設的組成部分，要認真貫徹“有法可依、有法必依、執法必嚴、違法必究”的方針。審計工作的法制化、制度化和規范化是審計法制建設的具體要求和工作目標。所謂法制化，主要是指健全審計法律法規和各項規章制度，嚴格依法審計，依法查處違反財經法規的問題，所謂制度化，主要是指把對國家財政收支和與國有資產有關的財務收支的審計監督形成一項正常制度，無論是對有問題的單位，還是對沒有問題的單位都要進行審計監督；同時，各項審計工作也都要建立起一套比較完整、科學的規章制度，使審計工作有章可循，形成制度、所謂規范化，主要是指審計工作的內部程序、質量標準、技術方法、工作管理等方面都要制定統一的可操作的規范要求，克服主觀隨意性，嚴格按照既定的規則開展審計，使整個審計工作逐步走向規范。建立審計規范體系，完善審計監督制度，能夠解決審計工作中的法律依據問題，做到有法可依。同時，審計法律、法規還要得到全面正確地貫徹執行，這就需要不斷規范各項審計業務和管理工作，加強審計執法和審計質量監督檢查，認真解決審計爭議，開展審計法制宣傳教育等各項法制工作。這些都有利于加強整個審計法制建設，促進審計工作實現法制化、制度化和規范化。

5．建立審計規范體系能夠全面具體地規范各項審計行為，促進審計工作質量和審計執法水平的提高。

建立健全審計規范體系的中心目標就是為了提高審計人員執法水平，提高審計工作質量。審計規范體系既包括審計法律法規體系，也包括審計規章和審計準則體系，還包括審計職業道德規范等。在總結我國多年來審計工作經驗、借鑒國外有益做法的基礎上建立起具有社會主義特色的國家審計規范體系，能夠反映我國審計工作的內在規律，對審計監督的基本原則、制度和審計工作中的具體操作提出具體、明確要求。審計人員按照審計規范開展工作，就能夠使審計工作質量得到基本保證。同時，建立審計規范體系，嚴格按規范要求實施審計，有利于增強審計人員的法律意識和法律觀念，不斷提高依法審計的能力，通過對各項規范的遵守，保證審計法律法規的全面正確貫徹執行，保證審計工作的質量。

1．審計法規

審計法規通常是對審計組織的設置和職權、審計范圍、審計行為、審計責任等作出的原則性規定。審計法規由國家權力機構和行政機構制定。我國審計法規包括：《中華人民共和國審計法》、《中華人民共和國注冊會計師法》、《關于審計工作的暫行規定》、《審計法實施條例》、《注冊會計師條例》、《中央預算執行情況審計監督暫行辦法》、《財政違法行為處罰處分條例》等。

2．審計職業道德規范

審計職業道德規范主要規范審計主體的職業道德行為，為審計人員履行職業責任提供進一步指導。審計職業道德準則通常由審計主管部門或職業團體制定。我國審計職業道德包括：《審計機關審計人員職業道德準則》、《中國注冊會計師職業道德守則》、《中國注冊會計師職業道德基本準則》、《中國注冊會計師職業道德規范指導意見》、《內部審計人員職業道德規范》等。

3．審計準則

審計準則主要規范審計人員在具體審計工作中應遵守的技術操作規范，為審計人員如何進行審計提供技術指導。審計準則通常也是由審計主管部門或職業團體制定。我國審計準則包括：《國家審計基本準則》、《中國注冊會計師執業準則》、《中國注冊會計師執業準則指南》、《內部審計基本準則》、《內部審計具體準則》等。

4．審計質量控制

審計質量控制主要規范審計組織（審計機構和會計師事務所）的質量控制行為，為保證審計工作的質量提供指導性意見并采取相應的具體管理措施。審計質量控制準則通常也是由審計主管部門或職業團體制定。如《審計機關審計項目質量控制辦法》、《中國注冊會計師質量控制基本準則》、《歷史財務信息審計的質量控制》、《業務質量控制》等。

5．其他審計規范

其他審計規范是指上述審計規范以外的審計規范。其他審計規范的內容比較多，包括一些“實施辦法”和“暫行規定”，如《注冊會計師注冊審批暫行辦法》、《會計師事務所業務檢查辦法》等。

構建審計規范體系至少應考慮審計規范的權威性、審計規范適用的主體、審計規范應用的對象、審計規范實施的內容等因素。

1．審計規范的權威性

審計規范由不同的機構或部門制定，其權威性也不同；審計規范的權威性不同，其執行的強制性也不同。

由立法機構制定的審計規范，其權威性最強。一般來說，經濟比較發達的國家，對審計工作比較重視，立法機構通常制定權威性很強的審計規范，例如，英國議會1983年制定的《國家審計法案》，加拿大議會制定的新的《審計法》，日本國會制定的《會計檢查院法》和1984年制定的《公認會計士法》，以色列議會1988年制定的《國家審計法》等等。我國的立法機構也制定有審計規范，即1993年全國八屆人大第三次會議通過的《注冊會計師法》和1994年全國八屆人大第九次會議通過的《審計法》。這些權威性審計規范對審計機構的設置、權限、審計對象、審計范圍等均作出了明確的規定，為審計機構及其人員履行其職責提出了法律上的要求和保障。

由部門制定的審計規范其權威性相對說要差一些。制定這一層次審計規范的部門通常是審計工作的主管部門，如國家審計的審計署或審計院，民間審計的注冊會計師協會，內部審計師協會等。這一層次審計規范的內容通常根據具體需要規范的內容來確定，最常見的有審計準則、審計職業道德、審計質量控制等。由于內容各異，要求也不盡相同，因此，這一層次審計規范本身權威性也有差異，如有的要求強制執行，而有的則可以參照執行。

2．審計規范適用的主體

不同的審計主體，適用的審計規范也不同。這是因為不同的審計主體，其法律地位、職責權限、側重履行的審計職能和審計內容，以及獨立性等均存在較大的差異，要使不同的審計主體更好地履行其職責、更好地發揮其作用，就應該用不同的審計規范來約束。

對于民間審計來說，審計主體是會計師事務所和注冊會計師。由于民間審計地位超脫，履行經濟鑒證職能最能體現獨立、客觀、公正的原則，因此民間審計從事會計報表審計在證明會計報表合法性、公允性和一貫性方面發揮的作用也最大。為了規范會計師事務所和注冊會計師的行為，維護社會公眾的利益，必須制定相關的職業規范。這些規范可以由國家權力機構制定，如我國的《注冊會計師法》，日本的《公認會計士法》等，也可以由職業團體制定，最常見的有審計準則、審計職業道德、審計質量控制等。在我國，針對注冊會計師行業制定的《違反注冊會計師法處罰暫行辦法》、《注冊會計師行業業務監管制度》、《事務所質量檢查工作規范》等也屬于民間審計的審計規范。

對于國家審計來說，審計主體是審計署（局）和審計師。由于國家審計具有憲法賦予的權力，具有極高的威望，履行經濟監督職能最能體現其強制性、權威性的特點，因此國家審計從事財經法紀審計，在查錯防弊、打擊經濟犯罪方面發揮的作用最大。為了規范國家審計機構和人員的行為，更好地維護國家的利益，也有必要制定有關國家審計的法規。國家審計法規可以由國家權力機構制定，如我國的《審計法》、英國的《國家審計法案》、日本的《會計檢查院法》等，也可以由國家審計機構自行制定，如美國審計總署1972年制定的《政府組織、項目、活動和職責的審計準則》，我國審計署1996年制定的包括國家審計準則在內的38項審計規范等。

對于內部審計來說，審計主體是內部審計機構和內部審計師。由于內部審計充分了解單位的生產經營狀況，善于發現生產經營過程中存在的問題，提出的改進建議往往比較切合實際，履行經濟評價職能最能發揮其長處，盡可能地為管理當局出謀劃策，因此內部審計從事經濟效益審計，在避免損失浪費、提高企業經濟效益和經營管理水平方面發揮的作用也最大。為了規范內部審計機構和人員的行為，進一步提高內部審計工作的效率和效果，提高內部審計的地位，也有必要制定有關內部審計的規范。內部審計規范一般由內部審計職業界制定，如內部審計師協會（11A）制定的《內部審計準則公告》。有的國家政府機構也制定內部審計規范，如前蘇聯部長會議1981年通過的《關于改進各部、各主管部門和其他管理機關審計監察工作的措施的決議》。以色列議會1992年通過的《內部審計法》，我國國務院1985年制定的《內部審計暫行辦法》、審計署制定的《關于內部審計工作的若干規定》等。

3．審計規范應用的對象

從被審計單位的角度看，審計的對象各種各樣、千差萬別，因此適用的審計規范也不盡相同，各有側重，有的甚至有專門的審計規范。

從被審計單位的所有制形式看，有國有企業、外商投資企業、股份有限公司、集體企業等，它們所遵循的法律、法規、會計制度不同，會計信息的使用者對信息的需要也存在差異，因此對它們的審計要求不同，所適用的審計規范也可能不一樣。例如，對國有企業，財政部頒發了《國有企業會計報表注冊會計師審計暫行辦法》等。對這類企業的審計工作作了專門的規定；對上市公司，則各種專門的審計規范更多。

從被審計單位所在的行業看，有工業、農業、商業、金融業、行政事業單位等，它們所從事業務的性質不同，因此審計的要求也有所不同，適用的審計規范也會不同。例如，美國注冊會計師協會專門制定了《商業銀行審計指南》，國際會計師協會制定了《國際商業銀行審計》的實務公告，用以指導對商業銀行的審計。我國審計署則專門制定了《關于國有金融機構的財務審計實施辦法》、《國有工業企業財務審計實施辦法》、《國有商業流通行業財務審計實施辦法》等行業審計規范，對各行業的財務審計進行了規范。從被審計單位的經營規模來看，有的企業規模很大，甚至是集團公司，而有的企業規模很小，業務簡單或人員很少。企業的規模不同，審計的要求也不同，適用的審計規范也有差異。例如，對于下屬有許多子公司的集團公司，我國專門制定了《獨立審計實務公告——合并報表審計的特殊考慮》，用以規范對集團公司合并報表的審計。對于小規模企業，國際會計師聯合會及我國均制定了《小規模企業審計的特殊考慮》實務公告，澳大利亞則制定了更為詳盡的《小規模企業審計指南》，用以指導對小規模企業的審計。

4．審計規范實施的內容

在審計工作中，需要規范的內容很多。從審計人員的職業行為上來說，應制定職業道德準則來明確審計師對被審計單位、對社會、對同行等的責任；從審計人員的職業技術上來說，應制定審計準則來指導審計師在審計過程中如何編制審計計劃，如何運用各種方法獲取審計證據，如何編制審計報告、發表審計意見；從審計機構內部管理上來說，應制定質量控制準則來規范審計機構，如何提高審計人員的業務能力和素質，如何提高審計質量、降低審計風險；從審計的內容上來說，應制定各種具體的審計準則、實施公告、規范指南、規定辦法等，要求審計人員遵照執行，以合理保證被審計后的事項不存在重大的錯誤和舞弊，等等。

我國國家審計的規范有其自身的特點，既包括《審計法》的規定，又包括國家審計署制定的對各級國家審計機構、被審計單位有約束力的法規。按前面所述有關審計規范的概念，我國國家審計規范體系主要由《中華人民共和國審計法》(以下簡稱《審計法》)、國家審計準則和《審計機關審計人員職業道德準則》構成。

一、《審計法》

1994年8月31日全國人民代表大會常務委員會制定、2006年2月28日修正的《審計法》是專門規定國家審計制度的法律，是我國國家審計的基本法律?！秾徲嫹ā穼ξ覈鴮徲嫳O督的基本原則、審計機關和審計人員、審計機關職責、審計機關權限、審計程序和法律責任等國家審計的基本制度作了全面規定。國家實行審計監督制度。國務院和縣級以上地方人民政府設立審計機關。

審計機關依照法律規定獨立行使審計監督權，不受其他行政機關、社會團體和個人的干涉。

審計機關和審計人員辦理審計事項，應當做到客觀公正，實事求是，廉潔奉公，保守秘密。

二、國家審計準則

到目前為止，國家審計署已制定并修訂了17個國家審計準則，分別為一個基本準則：《中華人民共和國國家審計基本原則》；16個行為準則：《審計機關審計方案準則》、《審計機關審計證據準則》、《審計機關審計工作底稿準則》、《審計機關審計事項評價準則》、《審計機關審計報告編審準則》、《審計機關審計復核準則》、《審計機關專項審計調查準則》、《審計機關公布審計結果準則》、《審計機關審計檔案工作準則》、《審計機關國家建設項目審計準則》、《審計機關審計抽樣準則》、《審計機關專項審計調查準則》、《審計機關審計檔案工作準則》、《審計機關內部控制測評準則》、《審計機關分析程序準則》和《審計機關審計重要性與審計風險評價準則》等。

(一)國家審計基本準則

國家審計基本準則是審計機關及其審計人員應當具備的資格條件和職業要求，是實施審計、反映審計結果、審定審計報告、出具審計意見書和做出審計決定時應當遵循的行為規范，是衡量審計質量的基本尺度。從具體內容上看，國家審計基本準則由一般準則、作業準則、報告準則和處理、處罰準則構成。

1．一般準則

(1)審計機關辦理審計事項和審計人員承辦審計業務應具備的條件。審計機關辦理審計事項的條件為：要有獨立的審計組織和合格的審計人員，法定的職責和權限，健全的審計質量控制制度，必需的經費保證；承辦審計業務的審計人員的條件為：要熟悉有關的法律、法規和政策，掌握會計、審計及其他相關專業知識，有一定的會計、審計或其他相關專業工作經歷，具有調查研究、綜合分析和一定的文字表達能力。審計機關及其審計人員辦理審計事項，應當做到客觀公正，實事求是，廉潔奉公，并保持嚴謹、穩健、負責的職業態度。

(2)對審計機關和審計人員獨立性的要求。即審計機關和審計人員不得參與被審計單位的行政或經營管理活動，審計人員辦理審計事項，與被審計單位或者審計事項有利害關系的，應當回避。

(3)對審計人員保守秘密的要求。審計人員應當保守其在執行公務中知悉的國家秘密和被審計單位的商業秘密，在執行公務中取得的被審計單位財政收支或者與財務收支有關的資料不得用于與審計工作無關的目的。

(4)一般準則還對審計人員的繼續教育和專業技術資格等進行了規范。

2．作業準則

按國家審計作業準則的要求，國家審計的工作過程應為下述幾個步驟：

(1)根據法律、法規和政府工作的要求，確定審計工作重點，編制年度審計項目計劃，確定審計事項，并按審計組組長負責制的要求委派審計人員。

(2)編制具體審計事項的審計方案，確定審計目標和審計重點；審計方案經批準后，應提前向被審計單位送達審計通知書。

(3)審計組實施審計應對被審單位的內部控制制度和會計資料進行控制測試和實質性程序，確定證明材料，并對審計工作進行記錄，編制審計工作底稿，審計組組長應對審計工作底稿進行必要的檢查和復核。

(4)審計中如有特殊需要，可以委派或聘請專門機構及有專門知識的人員，對審計事項中某些專門問題進行鑒定；審計機關應對審計組的工作情況進行監督等。

3．報告準則、國家審計準則對審計報告的要求為以下幾點：

(1)審計組完成審計工作后，應按時向審計機關提交審計報告；在提交審計報告之前，要征求被審計單位對審計報告的意見。

(2)審計報告的內容包括：審計的內容、范圍、方式、時間，被審計單位的有關情況，實施審計的有關情況，審計評價意見，對違反國家規定的財政收支、財務收支行為的定性、處理、處罰建議及其依據。

(3)審計機關要建立對審計報告的復核制度，審計報告經復核后，送交審計機關審定。

4．處理、處罰準則審計機關

審定審計報告后，應根據不同情況出具審計意見書或審計決定，對被審計單位做出審計處理或處罰。

審計意見書的內容包括：審計的內容、范圍、方式和時間，對審計事項的評價意見和評價依據，責令被審計單位自行糾正的事項，改進被審計單位財政收支、財務收支管理和提高效益的意見和建議。審計決定的內容包括：審計的內容、范圍、方式和時間，被審計單位違反國家規定的財政收支、財務收支的行為，定性、處理、處罰決定及其依據，處理、處罰決定執行的期限和要求，依法申請復議的期限和復議機關。

審計處理的種類包括：責令限期繳納應當繳納或上繳的財政收入，責令限期退還違法所得，責令限期退還被侵占的國有資產，責令沖轉或者調整有關會計賬目，依法采取其他處理措施。

審計處罰的種類包括：警告，通報批評，罰款，沒收違法所得，依法采取其他處罰措施。

除上述內容外，審計機關還應每年向政府提出對本級財政預算執行和其他財政收支的審計報告及對財政收支、財務收支與宏觀經濟管理有關重要問題的專題報告。

(二)審計機關審計人員職業道德準則

主要內容是：

(1)堅持四項基本原則，全心全意為人民服務，忠于職守，勤奮工作；

(2)努力學習，更新知識，學以致用，積極進取，具備與審計工作相適應的專業知識和業務能力；

(3)遵守國家的法律、法規，嚴格依法審計；

(4)辦理審計事項，應當保持職業謹慎，做到客觀公正，實事求是；

(5)辦理審計事項，與被審計單位或者審計事項有利害關系的，應當回避；

(6)對在執行職務中知悉的國家秘密和被審計單位的商業秘密，負有保密的義務；

(7)遵守廉政勤政規定和審計工作紀律，廉潔自律，艱苦奮斗，努力奉獻；

(8)謙虛謹慎，平等待人，樹立良好形象。

國家審計規范屬于國家審計目標實現機制框架的核心內容。為了確保國家審計規范的功效發揮，在設計國家審計規范時，應該遵循以下基本原則。

(一)層次性

層次性是指國家審計法、國家審計準則和國家審計職業道德應該主次分明、相互銜接。國家審計規范體系的層次包括：①國家審計法；②國家審計準則；③國家審計職業道德。其中國家審計法屬于國家法律，它在整個國家審計規范體系中居于主導地位，是制定國家審計準則和國家審計職業道德的基礎；國家審計準則和國家審計職業道德是國家審計法得以遵循的途徑與保障。國家審計法、國家審計準則和國家審計職業道德相互聯系、相互作用，共同構成一個有機整體。按照層次性標準，我們在制定國家審計規范時，應該注意國家審計法、國家審計準則和國家審計職業道德的相互銜接問題。

(二)實踐性

實踐性是指國家審計法、國家審計準則和國家審計職業道德的頒布與施行，應該堅持一切從實踐中來，一切到實踐中去的指導思想。國家審計目標及業務類型不同，國家審計規范的標準也應存在差異。按照實踐性標準，在頒布或施行國家審計規范時，其思路是：①在修訂《國家審計法》時，應該對不同目標、不同類型的國家審計進行明文規定。②在構建國家審計準則框架時，既要考慮通用性，又要體現不同業務的特色。就國家審計準則來說，其內容應包括財務審計準則、績效審計準則和經濟責任審計準則等。③在制定國家審計職業道德規范時，也應體現不同類型審計業務的具體要求。

(三)靈活性

靈活性是指在制定與施行國家審計規范時，可以適當參考其他專業標準。例如，美國一般公認政府審計準則(GAGAS，2004)①規定，對于財務審計業務來說，其參照標準有：①AICPA的現場工作準則和報告準則，QGAGAS的補充標準，③單項審計法案(SAA，2003)的特殊要求。同樣道理，在設計我國國家審計準則框架時，我們也可以適當參考中國注冊會計師執業準則的成功經驗，以提高準則制定的經濟性與效率性。

(四)前瞻性

前瞻性是指在頒布與施行國家審計規范時應該既要立足現實，又要展望未來。我國目前國家審計的常規業務包括以合規性鑒證為目標的財務與合規性審計，以經濟性、效率性鑒證為目標的績效審計(或經濟性審計、效率性審計)，以及經濟責任審計，暫時還無法全面開展以真實性鑒證為目標的財務與真實性審計和以效果性鑒證為目標的績效審計(或效果性審計)。但是，從長遠來看，國家審計業務向財務與真實性審計和效果性審計的轉變是不可逆轉的大趨勢。因此，我們在制定國家審計規范時不僅需要考慮財務與合規性審計、經濟性審計和效率性審計的規范問題，而且可以先行研究符合中國特色的財務與真實性審計和效果性審計的規范，以利于更好地指導國家審計的實踐行為。2100433B

審計體系的分析

1.審計工作體系

審計工作是審計機構和審計人員為實現審計任務，依法行使審計職權，履行審計職責所進行的各項審計行為。審計工作體系是指由若干要素相互聯系而構成的一個有機整體。審計工作按不同標志劃分要素而形成不同的體系。

審計工作體系按審計工作任務不同，可分為審計業務工作體系和審計管理工作體系。

(一)審計業務工作體系是指由若干審計業務工作要素相互聯系而構成的一個有機整體。審計業務工作要素有不同的劃分，從而使審計業務工作體系的構成要素有所不同。審計業務工作體系按審計主體的性質劃分，是由國家審計、社會審計(注冊會計師審計)和內部審計等要素構成的有機整體。審計業務工作體系按審計的內容劃分，是由財政財務審計(包括稅務審計)、管理審計和經濟效益審計等要素構成的有機整體。審計業務工作體系按被審計單位的性質劃分，是由政府審計和企業審計等要素構成的有機整體。此外，審計業務工作體系的要素還有：按執行審計機構可將審計劃分為外部審計和內部審計；按被審計資料涉及的范圍可將審計劃分為全部審計和局部審計；按被審計項目涉及的范圍可將審計劃分為綜合審計和專題審計；按被審計單位經濟業務發生的時間可將審計劃分為事前審計、事中審計和事后審計；按被審計單位的審計報告期可將審計劃分為期中審計和期末審計；按審計是否在規定的時間進行可將審計劃分為定期審計和不定期審計；按審計是否為初次實施可將審計劃分為初次審計、繼續審計和后續審計；按執行審計的地點可將審計分為就地審計和報送審計；按是否事先通知被審計單位可將審計分為預告審計和突擊審計；按審計的組織方式可將審計劃分為授權審計、委托審計和聯合審計；按審計的法律義務可將審計劃分為法定審計和自愿審計等。在審計業務工作體系中，各種構成要素可以相應建立相對獨立的體系。如審計業務工作體系中的國家審計、社會審計(注冊會計師審計)和內部審計等構成要素，可以相應地建立國家審計體系、社會審計(注冊會計師審計)體系和內部審計體系等。

2.審計科學體系

審計科學體系是指由若干體現審計科學的要素相互聯系而形成的一個有機整體。審計科學是研究審計工作規律和審計歷史發展規律的知識體系。審計科學按其內容的表現形式，分為審計理論體系和審計學科體系。

(一)審計理論體系是由各種理論要素相互聯系而構成的有機整體。審計理論體系包括哪些理論構成部分，理論界尚沒有一致的認識。R.K.莫茨、H.A.夏拉夫在所著《審計理論結構》中，提出審計理論結構，由一個核心五個層次構成，一個核心是以數學、邏輯學、形而上學為核心，五個層次是基本哲學、審計假設、審計概念體系、審計標準和審計實務等。尚德爾教授在《審計理論》中，提出審計“理論結構以審計假設為核心，由審計目的、審計標準、審計判斷、審計要素四個基本要素所構成。”《蒙哥馬利審計學》提出審計理論基本框架以審計目標為核心，以審計準則、審計假設、審計概念和審計技術為主要內容。加拿大審計學家安德森提出，審計理論結構應由一系列的審計概念及其相互關系所構成。在以上各種觀點中可以看出，“基本哲學”是審計的理論基礎：“審計概念”或“審計概念體系”在理論要素中不能同其他審計理論并列為單獨的理論要素，因為其他理論要素也是審計概念：“審計要素”在審計學中一般所指的內容，已表現為相關的理論要素，且各種理論都是審計理論體系中的要素；因而，“基本哲學”、“審計概念”和“審計要素”等不是審計理論體系中的理論要素。

審計理論是審計實踐(審計工作)的全面、系統、綜合的理性認識，審計理論體系(審計理論結構)的理論要素應能全面、系統、綜合地反映審計實踐(審計工作)。因此，參考以上觀點，審計理論體系的理論要素可以包括：(1)審計基礎理論：審計對象、審計范圍、審計目標(審計目的)、審計性質、審計任務、審計職能、審計地位、審計作用、審計分類(審計種類)(2)審計行為理論：審計程序、審計決策、審計計劃、審計方法、審計證據、審計判斷、審計報告、審計技術、審計風險、財務審計、管理審計、經濟效益審計、經濟責任審計、計算機審計、網絡審計、資本驗證；(3)審計體制理論：審計環境、審計機構、審計人員、國家審計、內部審計、社會審計、審計標準(審計依據)、審計假設、審計原則、審計準則、審計法規、審計職業道德、審計管理等。

審計理論體系研究的起點是審計理論中的一個重要課題。確定審計理論體系的起點應考慮以下因素：(1)能與其他科學相區別，有區別才有審計理論的發展；(2)審計理論形成的基礎，審計理論是對審計實踐的系統、綜合的理性認識，審計實踐是審計理論的源泉；(3)認識的出發點，從實際出發是認識審計和發展審計理論的出發點；(4)外部審計環境同內部審計條件相聯系的聯結點，審計環境通過聯結點與內部審計條件相聯系而發生作用。按照這些要求，筆者認為，審計對象應是審計理論體系或審計理論結構的起點理論。因為：(1)審計對象是學科的區別點，以審計對象為審計理論體系的起點理論，才能與其他科學相區別。(2)審計對象是形成審計理論的基礎，審計對象的實際內容是審計實踐，審計實踐是審計理論的源泉，在審計實踐的基礎上形成和發展各種審計理論要素，如審計本質、審計目標和審計假設是與審計對象相聯系而發展的；(3)審計對象是認識的出發點，審計對象的內容是具體的現實情況，從實際出發是認識審計和發展審計理論的出發點；(4)審計對象是與外部審計環境同內部審計條件相聯系的聯結點，外部審計環境通過審計對象與內部審計條件相聯系而發生作用。

(二)審計學科體系是由各種學科要素相互聯系而構成的有機整體。審計學是一門獨立的學科，它包括哪些分支學科，有其發展和認識的過程。在20世紀90年代初以前，一般認為審計學科體系，包括審計學原理、財務審計學、經濟效益審計學、財政審計學(政府審計學)、金融審計學、工業審計學、農業審計學、基本建設審計學、商業審計學、糧食審計學、物資審計學、外貿審計學、審計案例學、計算機審計學和審計史學等。會計改革對審計學的建設產生直接的影響，如財政部于1993年7 月1日實施的基本行業會計制度，2001年開始實施的《企業會計制度》都對審計學科建設產生了影響。

考慮審計環境的變化，筆者認為審計學科體系可以包括以下基本學科：審計學原理、政府審計學、財務審計學、管理審計學、經濟效益審計學、經濟責任審計學、計算機審計學、內部審計學、國際審計學、比較審計學、環境審計、風險審計、審計技術學、審計哲學和審計史學等。應該指出，審計學科體系所包括的基本學科，與學校的審計課程體系是相近的，但不是相同的；不能把審計學科體系等同為審計課程體系，審計學科體系應包括全部審計學科(審計分支學科)，除審計基本學科之外，還包括其他分支學科如環境審計、風險審計和審計哲學等，而審計課程體系只設置審計學科體系中的基本學科。

3.審計組織體系

審計組織體系是指由審計機構、審計人員和審計規范等相互聯系而構成的一個有機整體。顯然，這里的審計組織是指廣義審計組織體制。審計體制是指審計機構及其權限、關系的形式、制度和體系。審計組織體系按不同的標志可以劃分不同的構成要素，由這些不同的要素構成不同的體系。

(一)審計組織體系按審計運行條件劃分要素，是由審計機構、審計人員和審計規范等要素相互聯系而構成的有機整體；審計體系具有層次性，由上述要素相應形成審計機構體系、審計人員體系和審計規范體系。

審計機構體系即一般所稱的狹義的審計組織體系。審計組織(審計機構)體系按審計機構設置劃分要素，是由國家審計機關、內部審計機構和社會審計組織等要素相互聯系而構成的一個有機整體。也就是說，審計機構(審計組織)包括國家審計機關、內部審計機構和社會審計組織。根據審計體系具有層次性的要求，相應形成國家審計機關組織體系、內部審計機構組織體系和社會審計組織體系。

審計人員體系是指由各種審計人員相互聯系而構成的一個有機整體。各類、各層次的審計人員是做好審計工作的關鍵。

審計規范體系是指由各種審計規范相互聯系而構成的一個有機整體。審計規范體系按規范實施范圍劃分要素，是由國際審計規范、中國審計規范、主要發達國家審計規范和其他主要國家審計規范等要素構成的有機整體。中國審計規范體系按規范實施范圍劃分要素，是由國家審計規范、社會審計規范和內部審計規范等要素構成的有機整體。中國審計規范體系按規范內容的性質劃分要素，是由審計法律規范、企業事業單位審計制度和審計職業道德規范等要素構成的有機整體。審計法律規范體系按法律規范內容的性質劃分要素，是由國家憲法、審計法律、審計行政法規、審計地方性法規、自治條例、單行條例和審計規章等要素構成的有機整體。在審計法規體系中還包括其他法律法規中有關審計的法規。在審計實際工作中，還有審計執業規范體系，它是由各種執業規范相互聯系而構成的有機整體。審計執業規范體系主要由四部分構成：獨立審計準則(獨立審計基本準則、獨立審計具體準則與獨立審計實務公告、執業規范指南)、注冊審計師質量控制準則、注冊審計師職業道德規范及注冊審計師后續教育準則。

(二)審計組織體系按審計組織性質劃分要素，是由國家審計組織、內部審計組織和社會審計組織等要素相互聯系而構成的有機整體；根據審計體系具有層次性的要求，相應形成國家審計組織體系、內部審計組織體系和社會審計組織體系。國家審計組織體系按審計運行條件劃分要素，是由審計機構(最高審計機關、地方審計機關、派出機關)、審計人員和審計規范等要素相互聯系而構成的有機整體。內部審計組織體系按審計運行條件劃分要素，是由內部審計組織、內部審計人員和審計規范等要素相互聯系而構成的有機整體。社會審計組織體系按審計運行條件劃分要素，是由社會審計機構(會計師事務所)、注冊會計師和審計規范等要素相互聯系而構成的有機整體。

對審計組織體系的研究，有利于探討國際大環境和中國實際，建立中國的審計體制，特別是建立一套與國際協調的審計規范體系。

4.審計教育體系

審計教育體系是各種審計教育相互聯系而構成的有機整體。審計教育體系與會計教育體系密切相關。有的學校專設審計系和審計專業，有的學校不專設審計系或審計專業而將培養審計人才的要求溶于培養會計人才要求之中，因此，培養會計人才就是在培養審計人才。在這種情況下，審計教育體系與會計教育體系是一致的。

審計教育體系的構成，包括中等審計教育、高等審計教育和其他審計教育。審計教育的重點是高等審計教育。高等審計教育是以審計本科為基點，建立審計專科、本科、研究生(碩士生、博士生)培養目標明確、相互銜接的審計教育體系。高等審計教育包括普通高等審計教育和成人高等審計教育。普通高等審計教育，是以未就業的學齡階段的青年為主要教育對象，在一般大學和學院設有本科和專科審計專業(會計專業)、碩士和博士研究生審計專業(會計專業)；成人高等審計教育是以已經就業的勞動者為教育對象，在廣播電視大學、函授大學、業余大學、職工大學、管理干部學院、成人教育學院(或培訓中心)等院校設有審計專業(或會計專業)。

對審計教育體系的研究，需要探討如何培養適應審計國際化要求的人才；同時，要研究在一定范圍內需要建立相對獨立的審計教育體系，并在會計教育體系中重視培養審計人才的要求。

5.審計方法體系

審計方法體系是各種審計方法相互聯系而構成的有機整體。審計方法體系包括哪些審計方法，在認識上還不一致。一般講審計方法是指審計工作方法。從審計的全部內容來說，審計方法不僅指審計工作方法，還應包括其他審計方法。審計方法按其內容和性質，分為審計工作方法、審計研究方法、審計組織方法和審計教育方法，相應地，審計方法體系按其內容和性質，分為審計工作方法體系、審計研究方法體系、審計組織方法體系和審計教育方法體系。本文主要探討審計工作方法體系和審計研究方法體系。

(一)審計工作方法體系一般稱審計方法體系。審計工作方法體系是各種審計工作方法相互聯系而構成的有機整體。方法體系包括哪些方法有各種認識。一般認為審計方法分為兩類，審計一般方法和審計技術方法，或審計基本方法和審計技術方法，或審計思想方法和審計技術方法。審計一般方法，是在審計工作中運用唯物辯證法，進行分析、調查、判斷和評價的方法；審計技術方法，是審計人員在審計過程中，所采取的技術性措施和手段。至于審計技術方法包括哪些內容，有各種見解，但從審計工作的全面性來分析，按審計工作的內容劃分，一般包括審計計劃方法、審計證據方法、審計報告方法、資本驗證方法、咨詢服務方法、審計文件處理方法和審計管理方法等；其具體方法，有計劃法、檢查法、盤點法、觀察法、查詢法、審閱法、核對法、調節法、計算法、分析法、驗資法、報告法和管理法等。

(二)審計研究方法體系是各種審計研究方法相互聯系而構成的有機整體。審計研究方法有各種分類：(1)審計研究方法按認識過程，分為經驗知識方法、理論知識方法、理論發展方法和理論驗證方法；或分為感性認識方法、理性認識方法和綜合方法；或分為選題方法、搜集資料方法、資料加工整理方法和成果表達方法。(2)審計研究方法按研究目的，分為實證方法和規范方法；或分為描述性方法、規范性方法和社會經濟方法；或分為經驗方法、理論方法、思維方法、數學方法和屬性方法；或分為實證方法、實驗方法、分析方法、表述方法和歷史方法。(3)審計研究方法按歷史發展，分為傳統審計研究方法和現代審計研究方法。(4)審計研究方法按研究的范圍，分為一般研究方法和專門研究方法。(5)審計研究方法按研究的性質，分為定性方法和定量方法。(6)審計研究方法按研究的時間關系，分為靜態方法和動態方法等。在實際審計研究工作中，根據審計研究項目的內容、性質和要求，需要綜合運用各種研究方法。2100433B