通過對審計證據的復查，鑒別證據材料的真偽，排除與審計項目無關的材料，判明現有證據是否已經達到了充分的程度，做到“去偽存真，去粗取精，由此及彼，由表及理”。審計人員和審計機關只有通過對審計證據的復查，才能選擇滿足審計事項需要的審計證據。

復查證據的真實可靠性

選擇和運用的審計證據主要有實物證據、書面證據、言詞證據和視聽(或計算機軟盤)證據。由于這些證據的來源、表現形態不同，決定了復查的側重點不同。

1．對實物證據復查，證據是否取得被審計單位認可"para" label-module="para">

2．對書面證據要復查其來源，是否有纂改、偽造的可能；是否是有效證據。

3．對言詞證據要復查內容表述與所證實的問題是否有必然的聯系，是否有證明力，提供證據的自然人或相關人是否將自然情況寫清、寫明。

4．對視聽(或計算機軟盤)資料要著重復查是在什么情況下作為證據取得的，是否存在剪接、拼對，防止將偽造、剪選的視聽(或軟盤)資料作為審計證據采用。 2100433B

為了使審計證據的收集、整理和評價工作更為有效，也為了審計目標的順利實現，使人們加深對審計證據的了解，這里結合審計具體目標闡述審計證據按其存在形式（或稱按其外形特征）的分類，即分為實物證據、書面證據、口頭證據和環境證據。

審計證據實物證據

實物證據是指注冊會計師通過實地觀察和參加清查盤點所獲得的，用以證明有關實物資產是否存在的證據。實物證據對某項實物資產是否存在的證明力最強，效果最為顯著。它可以對該實物的狀態、數量、特征給予有力的證明。因此，在對現金、存貨、固定資產等項目進行審計時，注冊會計師首先考慮通過清查、監督或參與盤點來取得實物證據以證明它們是否存在。但是我們也可以看出實物證據并不能完全證明該項實物資產的價值及其所有權的歸屬。就實物資產價值的確定而言，它主要取決于實物資產的質量，而實物資產的質量不能完全依據它的外形和狀態來確認，因為我們不難發現一些看似污穢不堪、質量奇差的實物（如設備）才剛剛投入使用很短的時間，但對它的設計使用壽命而言才算開了一個頭。與此相反，某些外觀嶄新、光澤鑒人的設備可能已接近它設計使用壽命的終點。所以說，確定實物資產的價值應以取得時有關資料或中介部門評估確認資料為主要依據，切不可以“貌”取值。就實物資產的所有權而言，也許注冊會計師看到納入盤存清點的實物中包括外單位寄存的實物、被審計單位經營性租入的設備、已售出待發運的商品。毋庸置疑，這些實物的所有權與被審計單位毫不相干。因此，實物證據不能證實資產價值和所有權的認定，可以說是它的一種局限性，這種局限性需要通過另行審計并取得其他形式的審計證據方可得以完善補充。

審計證據書面證據

書面證據是注冊會計師通過實施測試程序和運用不同的方法所獲取的以書面資料為存在形式的審計證據，諸如：有關的原始憑證、記賬憑證、會計賬簿、各種明細項目表、各種合同、會議記錄和文件、函件、通知書、報告書、聲明書、程序手冊等。書面證據是注冊會計師收集的數量最多、范圍最廣的一種證據。注冊會計師發表審計意見基本上都以書面證據為基礎。

書面證據具有如下特點：第一是數量多；第二是覆蓋范圍廣；第三是來源渠道多樣化；第四是容易被篡改。根據這些特點，注冊會計師在大量收集有關的書面證據時，還要注意對書面證據進行認真細致的鑒定和分析，運用專業判斷，辨別真偽，充分正確地利用書面證據。

書面證據按其來源渠道可以分為親歷證據、外部證據和內部證據三類。

⑴親歷證據：親歷證據是指由注冊會計師（包括助理人員、外聘專家）通過運用專業判斷和相應的程序與方法，對被審事項的有關資料進行計算和分析而得到的證據，包括注冊會計師動手編制的各種計算表、分析表等。對于書面證據而言，親歷證據強調的是注冊會計師對有關基礎資料（證據）必須進行重新加工，按照既定的目標所確定的程序進行計算和分析，因此，它具有較其他來源形式證據更為可靠的證明力。

⑵外部證據：外部證據指由被審計單位以外的，與被審事項有一定聯系的第三者提供的相關證據。外部證據除有關單位提供的業務詢證證據和書面證明以外，還包括有不在書面證據范圍內的有關實物證據和外部人員的陳述等。具體地講，外部書面證據形式有兩類。第一類包括應收賬款的回函、被審計單位的律師或其他獨立專家關于被審計單位資產所有權或負債的證明函件、保險公司的證明函件、寄售企業或代售企業的證明函件、證券經紀人的證明書等。這些外部書面證據一般由被審計單位以外的第三者直接提供給注冊會計師，而沒有經過被審計單位職員之手，不存在被涂改和被偽造的可能性。

因此，是證明力較強的一種審計證據。第二類外部書面證據諸如銀行對賬單、購貨發票、應收票據、顧客訂貨單、有關的合同和契約等。這些證據都是由被審計單位以外的單位所出具，但是由被審計單位有關業務人員進行保存和處理，難免存在被涂改甚至偽造的可能性。因此，注冊會計師評價其可靠性必須考慮這一因素，把這類證據確定為其證明力略低于第一類外部書面證據，并對這類證據中有被涂改或偽造的痕跡予以高度的關注和警覺。

⑶內部證據：內部證據是指由被審計單位內部機構或職員編制并提供的有關書面證據。內部書面證據的可靠性一般不如外部書面證據強，而且內部書面證據由于形式的不同其可靠性也不盡相同。根據內部書面證據可靠性的強弱，可以劃分以下三類：

第一類是由被審計單位外部組織或部門規定統一格式和填制要求的，而由被審計單位內部職員填制并提供的有關書面證據，如由稅務監制的銷貨發票（含普通發票和增值稅專用發票）、銀行統一印制的各種支票和匯票，由財政部門監制的財政收費收據等，這類證據的可靠性對各種內部證據而言是最強的，因為這類證據資料的填制情況往常要受到相應管理部門突擊性或定期檢查監督，當被審計單位內部控制較為健全有效時，這類證據仍不失為一種可靠性強的審計證據。

第二類是由被審計單位有關人員編制和填報用于對外公布但無格式和規范要求的內部證據，如經濟業務合同、文件和內部定額標準等。這類證據雖不一定要接受外界的監督檢查，但在一定程度上要受到有關業務單位或主管部門的制約，經過他們的審批，對其的公正性、嚴肅性和科學性有嚴格的要求。因此，當企業內部控制健全有效時，第二類證據仍具有一定可靠性，但始終較第一類內部書面證據可靠性低。

第三類內部書面證據是那些既無規范要求或者無任何外部單位制約，且無需公開的由被審計單位有關人員填制并出具的資料，如自制的原始憑證、記賬憑證、會計賬簿記錄等。這類證據的可靠性完全取決于經手人員的素質、內部控制的有效制約程度，因而它的可靠性程度為最低。但是不能否定的是：當內部控制健全有效，而且相關的內部證據能相互印證時，注冊會計師仍然可以信賴其可靠性。

內部書面證據從其反映的內容來看包括：反映會計核算處理情況的會計記錄，反映被審計單位管理當局責任、態度和意圖的管理當局聲明書以及其他的書面文件。其中會計記錄包括各種原始憑證、記賬憑證、賬簿記錄、試算平衡表、科目匯總表、項目明細表等。它是注冊會計師取自被審計單位內部的一種數量最多且最為重要的審計證據，其可靠性關鍵取決于被審計單位內部控制的完善程度。注冊會計師在取得這類證據時往往要相互聯系、按其鉤稽關系相互印證地尋找和評價，必要時應視被審項目的重要程度和審計環境狀況，按其會計業務處理過程順查或逆查所有的詳細資料，甚至要進一步審查業務發生時各種獲準手續文件作為審計證據。

對于被審計單位管理當局聲明書，由于它涉及被審計單位在會計報表審計過程中所做的重要陳述或保證，是一種態度或意圖的反映，主觀色彩十分濃厚，因而其可靠性較低，這便要求注冊會計師不能一味地信賴這份聲明書，而應該通過實施其他必要的審計程序來判斷會計報表的合法性、公允性和會計處理的一貫性程度如何。綜上所述，注冊會計師獲取內部書面證據不僅要求有較強的專業水平和科學的審計程序，而且它將花費整個審計工作的絕大部分時間，是審計工作的重心和核心過程。

審計證據口頭證據

口頭證據是經注冊會計師詢問而由被審計單位有關人員或其他人員進行口頭答復所形成的審計證據。在審計過程中，注冊會計師往往要就以下事項向有關人員進行詢問：①被審事項發生時的實況；②對特別事項的處理過程；③采用特別會計政策和方法的理由；④對舞弊事實的追溯調查；⑤可能事項的意見或態度等等。通常，口頭證據本身不能完全證明事實的真相，因為被調查或詢問人可能有意隱瞞實情或由于對過去事情記憶上的模糊或遺漏而導致口頭證據不準確、不完整。因此，獲取口頭證據的同時，還應實施其他審計程序以獲取其他形式的審計證據。

往往，注冊會計師獲取口頭證據的目的不外乎兩個方面。其一，為了印證某一結果是否與注冊會計師的判斷相一致。其二，注冊會計師獲得口頭證據的目的在于發掘一些新的重要審計線索，從而有利于對有關事項進行進一步調查取證。無論出于何種目的，注冊會計師獲取口頭證據時一定要講究技巧性，不可逼供，更不可恫嚇威脅，但應講明原則和要求，循循啟導，對各種重要的口頭答復做好筆錄，注明被詢問人姓名、時間、地點和背景，必要時應要求被詢問人確認并簽名。

雖然口頭證據可靠性較低，需要其他證據的支持和佐證，但如果不同的被詢問人員對同一問題在同一時間所做的口頭陳述一致時，其可靠性則顯得較強，可以作為審計結論的依據。

審計證據環境證據

環境證據亦稱狀況證據，是指影響被審事項的各種環境事實。環境證據一般不屬于基本證據，不能用于直接證實有關被審事項，但它可以幫助注冊會計師了解被審事項所處的環境或發展的狀況，為判斷被審事項和確證已收集其他證據的程度提供依據，因而，環境證據仍然是注冊會計師進行判斷所必須掌握的資料。具體地劃分，環境證據包括：反映內部控制狀況的環境證據、反映管理素質的環境、反映管理水平和管理條件的環境證據。

環境證據最突出的特點是它能幫助注冊會計師正確評價有關資料所反映信息在總體或大體上的可靠程度，亦即它對證實總體合理性這一審計目標有著積極的意義。通常，運用調查、詢問和觀察等手段是注冊會計師獲取環境證據的有效途徑。注冊會計師可以通過設計調查表、記錄詢問觀察事項等方式來形成審計工作底稿，作為發表審計意見依據的環境證據。

總述

審計證據的特性是指審計證據內在的特征和性質，具體體現為注冊會計師圍繞這些特征和性質收集審計證據時應達到的基本要求。對審計證據的特性，在國際上有不同的描述。

國際審計準則認為審計證據的特性包括充分性和適當性(sufficiency & appropriatenes)，其中適當性又包括相關性和可靠性(relerance&reliability)兩個方面。美國審計準則提出審計證據特性包括充分性和勝任性(sufficiency&competence)，其中勝任性可以從可靠性(validity/reliability)和相關性(relerance)兩個方面進行解釋。中國的臺灣省則稱審計證據的特性為充分性和適切性（包括相關性和可靠性），而香港直接描述為充分性、相關性和可靠性三個方面。中國獨立審計準則沿用了國際審計準則的提法，在《審計證據準則》第五條中規定：“注冊會計師執行審計業務，應當取得充分、適當的審計證據后，形成審計意見，出具審計報告。注冊會計師應當運用專業判斷，確定審計證據是否充分、適當。”

審計證據充分性

審計證據的充分性是指審計證據的數量足以使得注冊會計師形成審計意見，即收集的審計證據數量是否足夠。根據定義可知：審計意見的形成是建立在有足夠數量審計證據基礎之上。那么，是否審計證據越多越好？回答是否定的。因為為了取得過多的審計證據必然要耗費過多的審計成本，影響審計效益和效率。根據審計證據準則，評價和判斷審計證據是否充分，應當考慮以下因素：①審計風險；②具體審計項目的重要程度；③注冊會計師及其助理人員的審計經驗；④審計過程中是否發現錯誤或舞弊；⑤審計證據的類型與獲取途徑。

1.審計風險

通常，人們在考慮審計證據的充分適當特性的時候，一般不考慮檢查風險而考慮固有風險和控制風險對其影響。這是因為，檢查風險的大小是由其他風險水平確定之后計算分析而得的，是其他風險水平變化后的結果。眾所周知：當固有風險水平較高時，注冊會計師對實質性測試的范圍應擴大，即所收集的審計證據數量應越多，反之亦然；當控制風險水平較高時，注冊會計師同樣需要收集數量較多的審計證據。因此可以看出：固有風險和控制風險水平與所需審計證據的數量是同向變動關系。這兩個風險要素受到以下因素的影響：

1)審計項目的性質。對于那些重要的審計項目，一旦發表錯誤意見，注冊會計師就要承擔很大的風險和責任。因此為謹慎起見，注冊會計師必須多渠道地廣泛收集證據，以降低審計風險，確保審計質量。同樣，對于那些具有冒險性質的被審項目和初次接受委托的審計項目，均要求注冊會計師認真做好調查工作，增加收集審計證據的數量。

2)內部控制性質和強弱。內部控制的健全性和有效性是注冊會計師評估控制風險的主要依據。如果注冊會計師經調查評價認為被審計單位內部控制設計完善且執行有效，則可將控制風險水平評估得低些，此時針對內部控制的符合性測試則應擴大取證范圍和增加取證數量，而針對交易記錄和金額的實質性測試范圍可縮小并相應減少取證數量。反之亦然。

3)業務經營性質。被審計單位業務經營活動越復雜，注冊會計師可能承擔的風險就越高。即使有的時候注冊會計師能搜集到很多的高質量審計證據也難以證實經濟業務的性質，那么注冊會計師就需要冒很大的審計風險。因此，注冊會計師考慮接受委托時，應對此表示充分的關注，給予充分的估計，做到防患于未然，并且在審計過程中針對這種情況應斷然采取措施，進行相應的處理。

4)管理當局的可信賴程度。管理當局是否誠實、正直和可靠，關系到是否可能存在重大錯誤和舞弊現象。對于這種情況，注冊會計師應高度警惕并提出相應的審計處理措施。

5)財務狀況。無論出于何種目的，管理當局試圖掩蓋事實，粉飾財務狀況，以期“錦上添花”的做法不為鮮見。尤其是當財務狀況不佳，經營者通過延期攤銷費用、延期注銷損失或故意漏列負債來編制會計報表，注冊會計師更應清楚地認識并防止由于經營風險轉嫁成為審計風險的可能性，增加審計證據的數量，以支持審計意見。

6)被審計單位時常更換會計師事務所。存在這一現象的原因大體都是被審計單位對審計報告表示不滿，或者是無法使注冊會計師就范于其某種目的。顯然這無疑會增加審計風險，接任審計的注冊會計師應提高審計證據質量，或增加審計證據的數量。

2.具體被審項目的重要程度若被審項目很重要，注冊會計師對它的判斷發生失誤時往往引發對會計報表整體判斷失誤，因而要求對那些重要的項目擴大取證范圍，增加取證數量，以減少審計失誤，降低審計風險。相反，對那些個別判斷失誤且不至于引發整體判斷失誤的不重要項目，可以減少審計證據的數量，以節約審計成本。

3.注冊會計師的審計經驗

相對而言，有著豐富審計經驗的注冊會計師及其助理人員擅于捕捉蛛絲馬跡，然后順藤摸瓜，查清問題的真相；也擅于以比較少的審計證據較為準確地判斷出被審事項的真實狀況。然而，也不乏存在不思總結、不善評價和專業判斷能力較差的注冊會計師，對于他們而言，增加必要的審計證據數量是保持謹慎的最根本途徑。

4.審計過程中是否發現錯誤和舞弊

無論是初次審計還是歷次審計，一旦發現了存在錯誤和舞弊的現象，注冊會計師應考慮它對整體會計報表會帶來增加存在問題的可能性及影響，因此，在審計過程中應考慮增加審計證據的數量，以形成恰當的審計意見。

5.審計證據的類型與獲取途徑

在本節的第一個內容中已經闡述，采用不同途徑可以獲得不同類型的審計證據，不同類型的審計證據其證明力也不盡相同。對于那些由注冊會計師親自計算加工而得的親歷證據和從獨立的第三者那里獲得的外部證據，其質量是較為可靠的，因而取證數量可以相對減少。而對那些容易被偽造的內都證據，在取證數量上應增加。

審計證據適當性

根據審計證據準則，審計證據的適當性是指審計證據的相關性和可靠性，即審計證據應當與審計目際相關聯，并能如實反映客觀事實。審計證據的適當性實質上是指審計證據的質量因素，它和審計證據的充分性互為補充，共同體現其證明力的作用。這表現在：從支持審計意見的歸宿點來看，如果審計證據的質量（適當性）越高，所需審針證據的數量（充分性）就可以減少；如果審計證據的質量（適當性）越低，所需審計證據的數量（充分性）就應增加。

1.審計證據的相關性

審計證據的相關性是指取得的審計證據必須與審計目的相關聯。例如：為了實現證實實物資產的所有權目標，注冊會計師應取得相關的書面證據和口頭證據，而不應去收集那些與所有權目標無關的實物證據或環境證據。審計測試最為基本的環節包括符合性測試和實質性測試。在符合性測試獲取審計證據時，注冊會計師應圍繞內部控制測試目的考慮獲取審計證據是否與下列事項相關：

相關內部控制制度是否存在。相關內部控制制度是否有效。相關內部控制制度在所審計期間是否一貫得到遵循。

在實質性測試中，注冊會計師應圍繞各項目交易和金額記錄來考慮獲取的審計證據是否與下列事項相關：

資產、負債在某一特定時日是否存在。資產、負債在某一特定時日是否歸屬被審計單位。經濟業務的發生是否與被審計單位有關。是否有未入賬的資產、負債或其他的交易事項。資產、負債計價是否恰當。收入與費用是否歸屬當期，并相互配比。會計記錄是否正確。會計損表項目的分類反映是否適當，是否前后一致。

2.審計證據的可靠性

審計證據的可靠性是指審計證據能夠反映和證實客觀經濟活動特征的程度。審計證據的可靠性受到審計證據的類型、取證的渠道和方式等等因素的影響。判斷審計證據的可靠程度可以把握以下幾個標準：

1)書面證據比口頭證據可靠。

2)外部證據比內部證據可靠。

3)注冊會計師自行獲得的證據比由被審計單位提供的證據可靠。

4)內部控制較好時的內部證據比內部控制較差時的內部證據可靠。對于這一點我們可設想有以下兩種被審計單位：A公司管理制度健全嚴密，會計崗位職責明確，科學分工，合理牽制；B公司由于人手緊張，會計崗位由兩人包辦，即一個出納和一個記賬。顯然由于缺乏必要的牽制，且不說B公司記賬員是否存在有舞弊的意圖，就是正常的核算處理都難免存在錯誤和遺漏。因而,A公司提供的各種資料要比B公司值得信賴得多。

5)不同來源或不同性質的審計證據能相互印證時，審計證據更為可靠。當然，對于那些不能相互印證的審計證據，注冊會計師是無法發表審計意見的，因此，應該增加審計程序，從事進一步的取證工作。

1.注冊會計師從被審計單位內部或外部獲取的會計記錄以外的信息，如被審計單位會議記錄、內部控制手冊、詢證函的回函、分析師的報告、與競爭者的比較數據等；

2.通過詢問、觀察和檢查等審計程序獲取的信息，如通過檢查存貨獲取存貨存在性的證據等；

3.自身編制或獲取的可以通過合理推斷得出結論的信息，如注冊會計師編制的各種計算表、分析表等。