相關分析

(一)審計人與所有者之間的保險關系

大多數的研究認為，現代審計產生于兩權分離，如果進一步研究兩權分離會導致審計產生的原因，可以發現，現代企業制度兩權分離的出現導致經營者與所有者的行為目標不一致，使所有者承擔著比獨自經營更大的風險(包括提供虛假報表、道德風險、逆向選擇等)，所有者試圖利用審計這樣一種機制安排將部分風險轉移給注冊會計師或會計師事務所。支付的審計費用就相當于保險合同中的保費支出，所有者的最終目的不僅僅是讓獨立的第三方對是否存在重大錯報發表專業的審計意見，更重要的是期望依據經審計后的財務報表做出投資決策。如果發生損失時，能夠從獨立第三方的注冊會計師或會計師事務所獲得相應的損失補償，從而達到規避風險、減少損失的目的。所有者通過購買“保險”的方式，以確定的保費支出(審計收費)獲得了審計人對不確定的風險損失進行賠償的承諾。由此可見，該過程從本質上看是風險的一種轉移機制，如果不進行審計，所有者一旦根據存在的重大錯報的財務報表做出決策導致損失時，只能向經營者追償，因此對所有者來說，這部分風險由經營者和會計師事務所兩者共同承擔比單獨由經營者承擔更有效。筆者認為，聘請注冊會計師對財務報表進行審計實質上是所有者進行風險管理的一種有效方式，即將一部份風險從經營者轉移到會計師事務所的風險轉移機制，最終實現通過風險成本最小化達到企業價值最大化的風險管理目標。

(二)所有者與經營者之間的受托經濟責任關系

所有者與經營者之間的受托經濟關系與傳統意義上的委托代理關系一致，作為投保人的所有者將財產委托給經營者管理，要求其承擔相應的經濟責任；而作為經營者，接受委托管理并承擔受托經濟責任。在保險關系中，所有者投保的目的是為經營者提供的財務報表不存在重大錯報，而財務報表的提供則是經營者的行為，若經營者采取舞弊的行為必將導致虛假財務報表的出現，因此，經營者的行為才是所有者向會計師事務所投保的最終指向，財務報表只是經營者行為的外在表現形式。

(三)審計人與經營者之間的審計關系

經營者與所有者一樣，對審計也存在積極的需求，其目的是為了證實自己履行受托經濟責任的情況，他們總是趨向于向所有者報告自身的出色業績。對于審計人來說，對經營者或經營者的行為實施審計不僅是對被審計單位的財務報表發表審計意見，其實質是通過審計來降低自身風險、減少損失。審計人以審計收費的形式向投保人(所有者)收取保費，并對因存在重大錯報的報表誤導投資決策給所有者造成的損失進行賠償做出承諾。審計人為防止該部分損失的發生，或者將其損失額度降至最低，他們會對經營者或其行為進行風險評估，并考慮成本效益原則，實施相應的審計程序，發表恰當的審計意見。如果審計人未能按照公認會計準則和審計準則等相關規定實施充分的、恰當的審計程序，導致出現審計失敗，從而給所有者帶來損失自身也難逃其責，理應對所有者進行賠償。 2100433B

所謂強制性審計需求，是指在政府管制和法律法規的約束下，要求公司聘請審計主體進行審計的需求。自愿性審計需求是在沒有政府管制和法律法規的約束下，公司處于自身利益的考慮自愿聘請審計主體進行審計的需求。

既然審計目的的研究領域定位在審計所能滿足的社會需求，那么要明確審計目的的內容是什么，就必須明確審計信息使用群體的構成及其要求。通過對構成審計信息使用群體的不同利益集團的分析，研究每一利益集團利用審計的動機，舍棄表象，總結抽象出其共性。不同利益集團對審計的共性要求，就形成了我們所要研究的審計目的。

縱觀審計發展的歷史，在不同的歷史發展時期， 由于當時的社會經濟結構不同，不同時期的審計信息使用群體的構成是不同的。

(一)資源所有者的審計需求

自審計產生以來，在相當長的發展時期內，對審計的需求源于資源所有者。政府審計和民間審計的產生都是基于資源所有權與經營權的分離而產生的。在社會經濟發展過程中，對于資源所有者而言，隨著自身擁有資源的擴大，當其擁有的資源擴大到不能親自經營管理時，就以委托代理的方式將其擁有的資源委托給別人經營，于是就形成了委托受托的代理關系。作為資源所有者，擁有資源剩余索取權，無須參與資源的經營管理，而僅僅是通過簽訂委托契約方式將經營資源的責任完全委托給有才干的人，即經理人來經營。經理人是資源的經營者，他們受托運用所有者的資源進行生產經營活動，擁有經營決策權，并依據委托受托契約條款取得相應的報酬。對于經理人而言，資源經營權的取得是以承擔相應的資源經管責任為代價的，這一資源經管責任亦即通常所說的受托責任。委托受托關系的正常維系，取決于受托方受托責任的履行情況。

因此，在委托受托關系中，為了考察受托責任的履行情況，無論是委托方，還是受托方，都需要通過一定的方式反映受托責任的履行情況，而這種反映的一個最有效途徑就是會計。為使會計能夠真實地記錄受托責任的履行情況，代理雙方通常需要就受托責任的會計計量做出事先規定，用于約束資源受托人的會計行為。在委托受托關系中，由于存在利益的非均衡性和信息非對稱性以及記錄和反映受托責任履行情況的會計受聘于經理人等原因，使得經理人有著自然的控制權，他可以通過對會計信息系統進行控制與操縱，使會計信息脫離真實的經營成果而偏向其自身利益。這就意味著經理人在向委托人提供反映受托責任履行情況的信息時，在會計核算過程中可能存在著違反委托人與經理人事先約定的會計計量規則的行為。而委托人在利用經理人提供的會計信息評價經理人受托責任的履行情況時，就要通過一定的方式來降低、甚至消除會計信息中所存在的風險，以便正確評價經理人受托責任的履行情況。

由于會計信息質和量的變化，以及資源所有者個人受制于時間、精力、地域、能力等多方面的原因，擁有剩余索取權的所有者在不能親自揭示經理人違背事先約定的會計計量規則的行為時，轉而尋求獨立的人員(審計人員)代其行事。因此，審計人員接受資源所有者的授權或委托，對經理人提供的會計信息進行審計，是“為了維護所有者的利益，考核會計核算的所有方面是否遵循所有者與經理人之間既定的會計計量規則契約。所有不符合該契約的行為都屬于錯誤或弊端，是注冊會計師(審計人員———作者注)應予以揭示的對象”，亦即揭露會計信息中的錯誤和弊端，降低或消除信息風險，以便于資源所有者利用經審定后的會計信息正確評價經理人受托責任的履行情況。

(二)債權人的審計需求

在企業的經營過程中，生產經營所需要的資金最初主要是由資源所有者提供的。隨著企業規模的擴大，生產經營所需資金逐漸增多，由于資源所有者所擁有資源的局限性，決定了資源所有者不可能無限度地向企業提供資金。為滿足企業經營的需要，向銀行借貸成為企業主要的資金來源渠道。銀行將資金讓渡給企業使用，為確保貸款的安全性，需要企業提供反映其償債能力的會計信息，根據企業的償債能力進行相應的貸款決策，確定是否發放貸款、貸款的規模、期限與利率等。而企業為了以優惠的條件取得貸款，在向銀行提供這些信息時，存在有意粉飾會計信息的動機。銀行為了確保貸款決策的準確性，需要通過審計揭露企業會計信息中存在的錯誤和弊端，以降低或消除信息風險。債權人對審計的需求與資源所有者相比，最大的區別在于債權人不需要就所有的會計核算信息作為審計對象，而只需要檢查與償債能力有關的會計信息，主要表現在資產負債表的少數關鍵賬戶及其所反映的資產流動性是否可靠。但其需求動機卻是相同的，都是需要通過審計來降低或消除相關信息的信息風險。

(三)經營管理者的審計需求

經營管理者作為委托受托關系中的受托方多數充當的是被審計的對象。在相當長的時期內，雖然經營管理者在審計關系中處于被動地位，然而，在確定受托責任的履行過程中，為了明確自身的清白，取信于委托方，經營管理者亦存在主動需求審計的愿望，這時其對審計的需求是希望通過審計確信反映受托責任履行情況的會計信息遵守了與委托方之間既定的會計計量規范，不存在錯誤和弊端，即不含有信息風險。

隨著資本市場的發展，為了滿足企業擴大經營規模的需要，從證券市場上直接融資成為企業的重要方式。在這一時期，企業的股權結構表現為所有者的人數激增，股權變得高度分散，單一所有者已無能力對企業的經營管理實施監控，所有者只是通過委托契約關系對企業的財產保持最終的控制權，最為關心的是其股票的買賣，因此而成為純粹的投資者。這樣，所有者們失去了形式上乃至實質上對企業經濟活動的控制權，經營過程中的實際控制權逐漸落入企業經理人手中。在經理人掌握企業經營管理的控制權以后，經理們所關心的就是如何將社會上閑散的資金更多地吸引到自己所經管的企業中。為了吸引投資者手中的資金，經理人必須表明自身的經營能力和較高的投資回報率，對此，需要向投資者公布企業的會計信息，以便于投資者做出投資決策。為了消除理性投資者的信息風險，降低吸收資金的成本，經理人也就產生了對審計的需求。對于經理人而言，要求審計驗證其提供的會計信息，是為了減少與投資者之間的信息不對稱，亦即減少信息風險。

(四)投資者的審計需求

隨著證券市場的發展，不僅使得社會公眾成為投資者的愿望成為現實，而且也使原來擁有企業控制權的所有者逐漸演變成為投資者。對于投資者而言，所關心的是投資的盈利性，而投資的盈利性取決于其投資決策的準確性。投資者無論是購入、持有還是賣出一家企業的股票，均需要根據該企業相關的信息做出相應的投資決策。由于投資者進行決策所依據的信息是由企業提供的，而投資者本身無法實施對信息的驗證，為減少信息風險，提高決策的準確性，就需依靠審計對信息進行驗證。因此，投資者對審計的需求也是為了減少信息風險。

(五)政府的審計需求

政府對審計的需求表現為兩個方面，其一，政府以所有者的身份對審計的需求，該方面的分析見所有者的審計需求分析；其二，政府作為社會管理者的身份對審計的需求。經濟的繁榮是國家財富最有效和最豐富的來源，而經濟繁榮的前提是保持一個良好的經濟秩序。為保持經濟秩序的有序運行，政府依據其強制力量介入市場經濟，通過法律形式強制規定發行有價證券的企業必須向政府的有關部門進行證券發行登記，并報送經注冊會計師驗證的財務報表。這種強制性財務報表審計，客觀上使得注冊會計師已不再是對企業的某個具體投資者負責，而是面向了全社會。對于政府而言，無論是作為所有者，還是作為社會管理者，其對審計需求的動機都是為了降低信息風險，所不同的是：作為所有者是為了維護自身的利益，而作為社會管理者則是為了整個社會經濟秩序的穩定。

根據上述分析，可以看出，不同的審計信息使用者對審計需求的動機均是降低信息風險。由于降低信息風險滿足的是不同審計信息使用者的直接需求，因此，將其定義為審計的直接目的。

伴隨著社會分工的出現，社會經濟結構是由不同的委托受托關系組成的經管責任網絡。經濟秩序的穩定取決于不同經管責任的有序聯結，任一環節的故障都將導致整個經濟秩序的紊亂。審計作為委托受托關系的產物，通過審計，降低信息風險，不僅可以使某一具體的委托受托關系得以正常維系，而且還可以使不同的委托受托關系之間按既定規則有序運行。因此，撇開具體的審計信息使用者，從社會經濟權責結構的整體考察，人們希望通過審計來維護整個社會經濟秩序的穩定。這一點已從政府作為社會管理者的身份中體現了出來，并且審計已通過自身的努力得到了社會的認可，獲得了“經濟警察”的美譽。我們把從社會經濟權責結構的整體考察而形成的人們對審計需求的動機稱為審計的終極目的。

強制性審計需求對審計質量的影響

由于我國正處于特殊的經濟時期，市場失靈的情況是不可避免的.當市場失靈時通常會尋求政府這只“看得見的手”來干預，其實國家干預在社會經濟的各個領域是廣泛存在的，政府干預可以推動審計服務的發展.同樣，政府干預也可以促進審計質量的提高。筆者就強制性審計需求對審計質量的影響做了詳細的分析。

1、有利于消除管理層壓力對審計質量的不利影響

我國審計服務市場具有很明顯的買方市場的特征，審計服務的提供者處于明顯的弱勢地位。在這種環境下，事務所和會計師自然會先選擇保“飯碗”而舍棄對審計質量的追求，更何況在現階段高質量的審計是會計事務所爭取業務的障礙，同時高質量的審計也是眾多公司管理層所排斥的。如果僅依靠市場來自發調節。只會加劇會計事務所之間的競爭的無序狀態。

如果政府能夠使注冊會計師與被審計單位脫離這種利益關系，使其真正作為監督者來行使權利，這樣作為被監督者的經營管理層就不能再對注冊會計師施壓。提高審計質量也就迎刃而解了。政府行政干預性的宏觀控制在我國審計體制發展_中是非常必要的，通過強制性審計政府主體能夠解決審計服務提供者在于買方市場的弱勢地位，給予相應的措施.這樣行政干預調控對于提高審計質量是有效的，讓審計服務的提供者與使用者有機統一在一起，這樣就可以消除被審計單位管理層對于審計質量的不利影響了。

2、有利于消除非審計服務對審計質量的不利影響

非審計服務是相對于審計服務而言的，是會計師事務所向客戶提供并收取一定費用的除審計服務以外的多種服務的總稱。會計師事務所也是追求自身利益的理想的經紀人，經紀人的決策總是對成本收入權衡之后的結果，出于自身經濟利益的考慮，他不可能為了保持自己的獨立性而放棄給他帶來可觀利潤的非審計業務，更何況我國的現有獨立性不會給他帶來任何利益，反而會提高其出局的可能性，讓他喪失市場份額。

可見.理論上的靠市場機制來引發自愿性審計需求也有它不足之處.這就需要政府來介入，憑借政府獨特的地位能發揮市場機制無法比擬的功效.無論從法律法規上對非審計服務進行硬性規定，還是從對注冊會計師行業監管的角度對非審計服務進行協調管理，都可以對市場機制的無效之處帶來一定的幫助。

3、有利于消除市場集中度對審計質量的不利影響

市場集中度指的是特定行業中，若干家最大企業所具有的經濟支配能力。它是反映市場壟斷和競爭程度的最基本的概念或指標。現有的上市公司的管理體制中管理層可以有恃無恐的編制虛假財務報表。

而激烈的市場競爭使審計師的地位更為被動，這就給管理層提供了更多的集合，使其總能找到愿意替其隱瞞事實的替代者。

可見我國的審計市場機構還存在一定的弊端，過低的市場集中度還有待于進一步的完善，但單純依靠市場機制的自身調節來改變現有的市場集中度從而實現審計市場結構的寡占將會是一個非常緩慢的過程。這就需要政府憑借其強制力參與其中，加快設計市場寡占的進程。同時也為了競爭度的降低所帶來的合謀和壟斷行為，需要政府參與其中，并作出相應的處理，從而加快審計質量提高的過程，可以考慮通過制定相關政策提高會計師事務所的準入門檻等措施。

4、有利于消除審計費用對審計質量的不利影響

我國審計收費的現實情況是被審計單位與會計事務所協商確定的。承擔審計費用的管理當局，其關注的是影響自身利益的審計收費的多少而不是起到監督作用的審計的質量。由于在現實市場中會計事務所處于博弈中的弱勢地位。很容易受被審計單位管理當局的左右。

這樣就導致在較低價格審計費用時，會計事務所為了尋求價值上的對等.也就降低審計質量來尋求價值的補償。政府應通過對審計收費的政策性規定以及對注冊會計師職能的轉變來進行干預，消除審計費用對審計質量產生的不利影響。

另一方面.中國證監會發布的《公開發行證券的公司信息披露規范》中對上市公司披露支付給事務所報酬的注意事項進行了說明，并規定上市公司應當在披露支付會計師事務所的報酬之前，披露確定會計師事務所報酬的決策程序，以及公司審計委員會或類似機構、獨立董事對這一決策程序的相應意見。政府在審計收費上的介人就可以在不影響上市公司信息披露質量的同時減少這些不必要的關于審計費用的決策程序以及披露的業務，以減輕上市公司有關部門的工作負擔。