所謂強(qiáng)制性審計(jì)需求，是指在政府管制和法律法規(guī)的約束下，要求公司聘請(qǐng)審計(jì)主體進(jìn)行審計(jì)的需求。自愿性審計(jì)需求是在沒有政府管制和法律法規(guī)的約束下，公司處于自身利益的考慮自愿聘請(qǐng)審計(jì)主體進(jìn)行審計(jì)的需求。

強(qiáng)制性審計(jì)需求對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響

由于我國(guó)正處于特殊的經(jīng)濟(jì)時(shí)期，市場(chǎng)失靈的情況是不可避免的.當(dāng)市場(chǎng)失靈時(shí)通常會(huì)尋求政府這只“看得見的手”來(lái)干預(yù)，其實(shí)國(guó)家干預(yù)在社會(huì)經(jīng)濟(jì)的各個(gè)領(lǐng)域是廣泛存在的，政府干預(yù)可以推動(dòng)審計(jì)服務(wù)的發(fā)展.同樣，政府干預(yù)也可以促進(jìn)審計(jì)質(zhì)量的提高。筆者就強(qiáng)制性審計(jì)需求對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響做了詳細(xì)的分析。

1、有利于消除管理層壓力對(duì)審計(jì)質(zhì)量的不利影響

我國(guó)審計(jì)服務(wù)市場(chǎng)具有很明顯的買方市場(chǎng)的特征，審計(jì)服務(wù)的提供者處于明顯的弱勢(shì)地位。在這種環(huán)境下，事務(wù)所和會(huì)計(jì)師自然會(huì)先選擇保“飯碗”而舍棄對(duì)審計(jì)質(zhì)量的追求，更何況在現(xiàn)階段高質(zhì)量的審計(jì)是會(huì)計(jì)事務(wù)所爭(zhēng)取業(yè)務(wù)的障礙，同時(shí)高質(zhì)量的審計(jì)也是眾多公司管理層所排斥的。如果僅依靠市場(chǎng)來(lái)自發(fā)調(diào)節(jié)。只會(huì)加劇會(huì)計(jì)事務(wù)所之間的競(jìng)爭(zhēng)的無(wú)序狀態(tài)。

如果政府能夠使注冊(cè)會(huì)計(jì)師與被審計(jì)單位脫離這種利益關(guān)系，使其真正作為監(jiān)督者來(lái)行使權(quán)利，這樣作為被監(jiān)督者的經(jīng)營(yíng)管理層就不能再對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師施壓。提高審計(jì)質(zhì)量也就迎刃而解了。政府行政干預(yù)性的宏觀控制在我國(guó)審計(jì)體制發(fā)展_中是非常必要的，通過強(qiáng)制性審計(jì)政府主體能夠解決審計(jì)服務(wù)提供者在于買方市場(chǎng)的弱勢(shì)地位，給予相應(yīng)的措施.這樣行政干預(yù)調(diào)控對(duì)于提高審計(jì)質(zhì)量是有效的，讓審計(jì)服務(wù)的提供者與使用者有機(jī)統(tǒng)一在一起，這樣就可以消除被審計(jì)單位管理層對(duì)于審計(jì)質(zhì)量的不利影響了。

2、有利于消除非審計(jì)服務(wù)對(duì)審計(jì)質(zhì)量的不利影響

非審計(jì)服務(wù)是相對(duì)于審計(jì)服務(wù)而言的，是會(huì)計(jì)師事務(wù)所向客戶提供并收取一定費(fèi)用的除審計(jì)服務(wù)以外的多種服務(wù)的總稱。會(huì)計(jì)師事務(wù)所也是追求自身利益的理想的經(jīng)紀(jì)人，經(jīng)紀(jì)人的決策總是對(duì)成本收入權(quán)衡之后的結(jié)果，出于自身經(jīng)濟(jì)利益的考慮，他不可能為了保持自己的獨(dú)立性而放棄給他帶來(lái)可觀利潤(rùn)的非審計(jì)業(yè)務(wù)，更何況我國(guó)的現(xiàn)有獨(dú)立性不會(huì)給他帶來(lái)任何利益，反而會(huì)提高其出局的可能性，讓他喪失市場(chǎng)份額。

可見.理論上的靠市場(chǎng)機(jī)制來(lái)引發(fā)自愿性審計(jì)需求也有它不足之處.這就需要政府來(lái)介入，憑借政府獨(dú)特的地位能發(fā)揮市場(chǎng)機(jī)制無(wú)法比擬的功效.無(wú)論從法律法規(guī)上對(duì)非審計(jì)服務(wù)進(jìn)行硬性規(guī)定，還是從對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管的角度對(duì)非審計(jì)服務(wù)進(jìn)行協(xié)調(diào)管理，都可以對(duì)市場(chǎng)機(jī)制的無(wú)效之處帶來(lái)一定的幫助。

3、有利于消除市場(chǎng)集中度對(duì)審計(jì)質(zhì)量的不利影響

市場(chǎng)集中度指的是特定行業(yè)中，若干家最大企業(yè)所具有的經(jīng)濟(jì)支配能力。它是反映市場(chǎng)壟斷和競(jìng)爭(zhēng)程度的最基本的概念或指標(biāo)。現(xiàn)有的上市公司的管理體制中管理層可以有恃無(wú)恐的編制虛假財(cái)務(wù)報(bào)表。

而激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)使審計(jì)師的地位更為被動(dòng)，這就給管理層提供了更多的集合，使其總能找到愿意替其隱瞞事實(shí)的替代者。

可見我國(guó)的審計(jì)市場(chǎng)機(jī)構(gòu)還存在一定的弊端，過低的市場(chǎng)集中度還有待于進(jìn)一步的完善，但單純依靠市場(chǎng)機(jī)制的自身調(diào)節(jié)來(lái)改變現(xiàn)有的市場(chǎng)集中度從而實(shí)現(xiàn)審計(jì)市場(chǎng)結(jié)構(gòu)的寡占將會(huì)是一個(gè)非常緩慢的過程。這就需要政府憑借其強(qiáng)制力參與其中，加快設(shè)計(jì)市場(chǎng)寡占的進(jìn)程。同時(shí)也為了競(jìng)爭(zhēng)度的降低所帶來(lái)的合謀和壟斷行為，需要政府參與其中，并作出相應(yīng)的處理，從而加快審計(jì)質(zhì)量提高的過程，可以考慮通過制定相關(guān)政策提高會(huì)計(jì)師事務(wù)所的準(zhǔn)入門檻等措施。

4、有利于消除審計(jì)費(fèi)用對(duì)審計(jì)質(zhì)量的不利影響

我國(guó)審計(jì)收費(fèi)的現(xiàn)實(shí)情況是被審計(jì)單位與會(huì)計(jì)事務(wù)所協(xié)商確定的。承擔(dān)審計(jì)費(fèi)用的管理當(dāng)局，其關(guān)注的是影響自身利益的審計(jì)收費(fèi)的多少而不是起到監(jiān)督作用的審計(jì)的質(zhì)量。由于在現(xiàn)實(shí)市場(chǎng)中會(huì)計(jì)事務(wù)所處于博弈中的弱勢(shì)地位。很容易受被審計(jì)單位管理當(dāng)局的左右。

這樣就導(dǎo)致在較低價(jià)格審計(jì)費(fèi)用時(shí)，會(huì)計(jì)事務(wù)所為了尋求價(jià)值上的對(duì)等.也就降低審計(jì)質(zhì)量來(lái)尋求價(jià)值的補(bǔ)償。政府應(yīng)通過對(duì)審計(jì)收費(fèi)的政策性規(guī)定以及對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職能的轉(zhuǎn)變來(lái)進(jìn)行干預(yù)，消除審計(jì)費(fèi)用對(duì)審計(jì)質(zhì)量產(chǎn)生的不利影響。

另一方面.中國(guó)證監(jiān)會(huì)發(fā)布的《公開發(fā)行證券的公司信息披露規(guī)范》中對(duì)上市公司披露支付給事務(wù)所報(bào)酬的注意事項(xiàng)進(jìn)行了說明，并規(guī)定上市公司應(yīng)當(dāng)在披露支付會(huì)計(jì)師事務(wù)所的報(bào)酬之前，披露確定會(huì)計(jì)師事務(wù)所報(bào)酬的決策程序，以及公司審計(jì)委員會(huì)或類似機(jī)構(gòu)、獨(dú)立董事對(duì)這一決策程序的相應(yīng)意見。政府在審計(jì)收費(fèi)上的介人就可以在不影響上市公司信息披露質(zhì)量的同時(shí)減少這些不必要的關(guān)于審計(jì)費(fèi)用的決策程序以及披露的業(yè)務(wù)，以減輕上市公司有關(guān)部門的工作負(fù)擔(dān)。

證券市場(chǎng)審計(jì)需求的產(chǎn)生原因

一、證券發(fā)行注冊(cè)制下審計(jì)需求的產(chǎn)生及特點(diǎn)

在證券發(fā)行的注冊(cè)制下，證券發(fā)行公司只要履行了規(guī)定的注冊(cè)手續(xù)，提供了所有情況和統(tǒng)計(jì)資料，并且所提供的信息經(jīng)審核完全屬實(shí)，不管證券發(fā)行公司自身?xiàng)l件如何，證券價(jià)值高與低，都可以獲得證券公開發(fā)行的資格。投資者購(gòu)買證券時(shí)，是根據(jù)發(fā)行者提供的能夠幫助投資者判斷證券質(zhì)量的資料，做出判斷選擇并且自擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)。在這種情況下，投資者必然關(guān)注證券發(fā)行公司所提供的資料的真實(shí)性，并且當(dāng)證券公開文件中有虛假或遺漏時(shí)，只要投資者有充分的證據(jù)證明，就有權(quán)向證券發(fā)行人及其董事、經(jīng)理、承銷商、控股股東、師事務(wù)所及其他相關(guān)人員提出賠償要求。在此制度下，擬發(fā)行證券公司要吸引投資者，并表明其具有應(yīng)有的投資價(jià)值，以便以較高的發(fā)行價(jià)格募得資金，必須借助于某種方式向投資者證明其所具有的可投資性- 通過注冊(cè)會(huì)計(jì)師具有權(quán)威性的審計(jì)報(bào)告表明，從而產(chǎn)生對(duì)審計(jì)的主動(dòng)需求。而作為投資者其對(duì)證券的選擇主要是依賴證券發(fā)行公司對(duì)外披露的信息，包括經(jīng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)告及審計(jì)報(bào)告，他們欲使自己的投資風(fēng)險(xiǎn)盡可能降低，必然要求披露信息的真實(shí)性和可靠性較高，從而也對(duì)審計(jì)存在主動(dòng)需求。對(duì)證券承銷商來(lái)說，為不致因發(fā)行證券公司虛假報(bào)告而招致巨額賠償，其也會(huì)要求發(fā)行人接受高質(zhì)量的審計(jì)。因而在實(shí)行注冊(cè)制的證券發(fā)行市場(chǎng)，證券發(fā)行公司必然對(duì)高質(zhì)量的審計(jì)存在自發(fā)性的主動(dòng)需求。

二、 我國(guó)證券市場(chǎng)中審計(jì)需求的產(chǎn)生和特點(diǎn)

我國(guó)的證券市場(chǎng)包括債券市場(chǎng)和股票市場(chǎng)。鑒于我國(guó)發(fā)行債券并不順利，且我國(guó)企業(yè)的主要籌資渠道還是通過發(fā)行股票籌集資金。所以本文對(duì)我國(guó)證券市場(chǎng)的討論主要以股票市場(chǎng)為對(duì)象。我國(guó)的股票市場(chǎng)分為一級(jí)發(fā)行市場(chǎng)和二級(jí)流通市場(chǎng)，我國(guó)有關(guān)的證券法律法規(guī)規(guī)定，不論是一級(jí)市場(chǎng)中擬發(fā)行股票的公司還是二級(jí)市場(chǎng)中已上市的公司，都必須公開披露其經(jīng)過注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)告等信息，因而在我國(guó)證券的一級(jí)市場(chǎng)和二級(jí)市場(chǎng)中都存在對(duì)審計(jì)的需求。

1.我國(guó)證券市場(chǎng)中審計(jì)需求的產(chǎn)生。我國(guó)公司發(fā)行證券長(zhǎng)期實(shí)行核準(zhǔn)制。證券發(fā)行的核準(zhǔn)制是在規(guī)定證券發(fā)行基本條件的同時(shí)，要求證券發(fā)行公司將每筆證券發(fā)行報(bào)請(qǐng)證券發(fā)行主管機(jī)關(guān)批準(zhǔn)的制度。在核準(zhǔn)制下，規(guī)定有證券發(fā)行的具體條件并必須經(jīng)主管機(jī)關(guān)審查批準(zhǔn)后才能發(fā)行證券。我國(guó)證券市場(chǎng)剛剛成立時(shí)，鑒于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制尚不完善，缺乏資本運(yùn)作的經(jīng)驗(yàn)，因而我國(guó)的證券發(fā)行實(shí)行嚴(yán)格的審核制度，并采用“額度管理”的辦法。

從1984年我國(guó)首次向公開發(fā)行股票開始，在有關(guān)的證券發(fā)行管理辦法中(如《人民銀行上海市分行關(guān)于發(fā)行股票的暫行管理辦法》等)就規(guī)定了公司發(fā)行股票所應(yīng)具備的條件(如持股比例、盈利情況等)及向證券發(fā)行主管機(jī)關(guān)報(bào)批時(shí)所需報(bào)送的文件資料，其中包括經(jīng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)告，正是這些規(guī)定促使股票發(fā)行公司接受會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)，導(dǎo)致對(duì)審計(jì)服務(wù)的最原始需求的產(chǎn)生，并直接促進(jìn)了我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師事業(yè)的。

1991年上海和深圳證券交易所成立及以后近3年時(shí)間里，股票的發(fā)行和上市沒有實(shí)行全國(guó)性的統(tǒng)一管理，上海和深圳各自制定了上市公司的選擇標(biāo)準(zhǔn)，基本是由當(dāng)?shù)卣蚱髽I(yè)主管部門選擇當(dāng)?shù)毓煞莨旧鲜小?992年底國(guó)務(wù)院證券委和中國(guó)證監(jiān)會(huì)成立以后，全國(guó)性的證券市場(chǎng)逐步形成，證券發(fā)行審核制度經(jīng)歷“計(jì)劃管理、額度控制”到“標(biāo)準(zhǔn)控制”再到向核準(zhǔn)制過渡；證券發(fā)行管理法規(guī)制度也從《股票發(fā)行與交易管理暫行條例》逐漸成熟為《證券法》。其間公司發(fā)行證券，一方面要取得發(fā)行額度；另一方面，是要按照有關(guān)證券法規(guī)的規(guī)定向地方政府或中央企業(yè)主管部門及證監(jiān)會(huì)提出申請(qǐng)并報(bào)送有關(guān)企業(yè)總體情況的資料(其中包括經(jīng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的公司財(cái)務(wù)報(bào)告、盈利預(yù)測(cè)及其審計(jì)報(bào)告等文件資料)和在形式上(各級(jí)審核機(jī)構(gòu)并不具體查實(shí)公司報(bào)送資料的真實(shí)性)符合有關(guān)證券法規(guī)規(guī)定的條件，如公司近3年連續(xù)盈利等，由此，在各有關(guān)證券發(fā)行管理法律制度的要求下，產(chǎn)生了證券發(fā)行公司對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)服務(wù)的需求。

2.我國(guó)證券市場(chǎng)中審計(jì)需求的特點(diǎn)。由于我國(guó)證券發(fā)行市場(chǎng)中的證券發(fā)行公司多為由原有的國(guó)有改制而來(lái)，這些企業(yè)總體來(lái)說效益不佳，面臨改變經(jīng)營(yíng)機(jī)制，扭轉(zhuǎn)虧損的迫切要求。而發(fā)行股票籌資沒有還本付息的壓力，同時(shí)基于投機(jī)欲望對(duì)新股發(fā)行存在強(qiáng)烈的需求，對(duì)于公司而言，公開發(fā)行股票與向銀行貸款相比是一項(xiàng)成本相當(dāng)?shù)土幕I資渠道，并且取得上市資格則意味著企業(yè)可以無(wú)限期地利用這一低成本的籌資方式向社會(huì)公眾籌集資金。政府采用“計(jì)劃管理、額度控制”后又采用“標(biāo)準(zhǔn)控制”對(duì)新股發(fā)行市場(chǎng)進(jìn)行調(diào)控，使公司上市額度成為一種非常稀缺的資源。對(duì)于大多數(shù)企業(yè)來(lái)說，爭(zhēng)取上市額度并通過有關(guān)審核是發(fā)行股票中最重要的環(huán)節(jié)，并不需要通過呈報(bào)的財(cái)務(wù)及其他信息向投資者顯示自己的投資價(jià)值，加之在我國(guó)股票發(fā)行市場(chǎng)上，股票的發(fā)行價(jià)格由政府確定而非市場(chǎng)自由確定，即以統(tǒng)一的市盈率乘以相應(yīng)的每股盈余(這一指標(biāo)的變化多次)，對(duì)于相當(dāng)數(shù)量的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)并不十分理想的擬發(fā)行股票公司來(lái)講，要想提高發(fā)行價(jià)格，盡可能多地籌集資金，就在“每股盈余”的計(jì)算上下功夫，在相關(guān)的規(guī)定擬公開發(fā)行或上市公司應(yīng)報(bào)送有關(guān)經(jīng)注冊(cè)師審計(jì)的財(cái)務(wù)資料的要求下，公司為通過審核條件被迫尋求注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)服務(wù)；而上市后的公司同樣需要符合法律規(guī)定的擁有配股資格和保持上市資格的條件以及進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)告的年度審計(jì)，在此狀況下為滿足政府管制機(jī)構(gòu)的要求，企業(yè)不得不接受注冊(cè)會(huì)計(jì)師的相關(guān)審計(jì)。我國(guó)證券發(fā)行公司特有的客觀條件決定了其不會(huì)對(duì)審計(jì)產(chǎn)生自發(fā)性的主動(dòng)需求，而只是迫于法律法規(guī)的形式要求，被迫尋求審計(jì)服務(wù)。

我國(guó)證券市場(chǎng)中的投資者即股東，涇渭分明地分為兩大類，非流通股股東(國(guó)家股和法人股股東)和社會(huì)公眾股股東。在我國(guó)特有的公司股本結(jié)構(gòu)下，國(guó)有股和法人股股東擁有對(duì)公司的絕對(duì)控制權(quán)，并且直接控制著公司的經(jīng)營(yíng)和管理，因此，國(guó)有和法人大股東與公司的利益完全一致。而社會(huì)公眾股股東的意志在公司中得不到應(yīng)有的體現(xiàn)，其利益也沒有實(shí)質(zhì)性的制度保障(社會(huì)公眾股股東的投票權(quán)在非流通股占絕對(duì)控制地位的情況下發(fā)揮不了任何實(shí)質(zhì)性的作用)，因而社會(huì)公眾股股東也就不可能成為公司的長(zhǎng)期投資者，而只能是期望獲取股票上市投機(jī)利潤(rùn)的投機(jī)者。我國(guó)證券發(fā)行市場(chǎng)上的低風(fēng)險(xiǎn)、高收益，更加使得社會(huì)公眾股股東成為短期的投機(jī)主義者，他們的注意力，更多的投向二級(jí)市場(chǎng)與一級(jí)市場(chǎng)之間的價(jià)格差異，對(duì)于公司的前景、公司股票的真實(shí)價(jià)值及披露信息的真實(shí)性、可靠性等真正與公司投資價(jià)值有關(guān)的，反倒并不十分關(guān)注，他們?nèi)狈?yīng)有的專業(yè)知識(shí)和積極性去觀察、判斷證券發(fā)行公司的不誠(chéng)實(shí)行為，同時(shí)我國(guó)法律體制的不健全也使社會(huì)公眾股股東無(wú)法對(duì)證券發(fā)行公司的這種不誠(chéng)實(shí)行為進(jìn)行相應(yīng)的懲罰，保護(hù)自己的利益。這樣作為財(cái)產(chǎn)所有者的股東，一方面是與證券發(fā)行公司利益一致而喪失了監(jiān)督的客觀性，另一方面是社會(huì)公眾股股東因力量薄弱和其投機(jī)性而放棄了對(duì)證券發(fā)行公司的監(jiān)督，沒有產(chǎn)生對(duì)審計(jì)的需求。

可見我國(guó)證券市場(chǎng)中的審計(jì)需求是在政府管制的要求下產(chǎn)生的，這種審計(jì)需求與成熟市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下自發(fā)的審計(jì)需求截然不同，完全是基于管制的要求被迫產(chǎn)生的，僅僅是一種停留于形式的被迫性的法定要求，或者，這一審計(jì)需求與其說是證券發(fā)行公司的審計(jì)需求，不如說是滿足政府管制需要的需求，由此，我們也不難理解我國(guó)證券市場(chǎng)中會(huì)計(jì)信息失真現(xiàn)象普遍存在的原因了(應(yīng)該說在我國(guó)的證券市場(chǎng)中也存在一部分效益和信用良好的企業(yè)，它們?cè)谧C券市場(chǎng)中會(huì)為表明自己所具有的優(yōu)良品質(zhì)而主動(dòng)尋求注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)鑒證，但畢竟這些企業(yè)沒有占到股票發(fā)行和上市公司的主流，因而它們所形成的自發(fā)性審計(jì)需求也沒有占到我國(guó)證券市場(chǎng)中審計(jì)需求的主導(dǎo)部分)。

三、改變我國(guó)證券市場(chǎng)的審計(jì)需求現(xiàn)狀

鑒于我國(guó)證券市場(chǎng)中對(duì)審計(jì)的有效自發(fā)需求不足的狀況，在今后相當(dāng)一段時(shí)期內(nèi)，我國(guó)證券市場(chǎng)和審計(jì)、會(huì)計(jì)業(yè)界應(yīng)主要致力于以下幾方面的改善：

1.發(fā)展機(jī)構(gòu)投資者，培育對(duì)高質(zhì)量審計(jì)的有效需求主體。我國(guó)的社會(huì)公眾股股東所具有的特點(diǎn)，使他們很難真正成為審計(jì)的有效需求主體，而機(jī)構(gòu)投資者的崛起，可以使其成為證券市場(chǎng)中制衡上市公司行為的有效力量，而其所特具的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)性勢(shì)必使其注重對(duì)上市公司經(jīng)營(yíng)行為的監(jiān)控，從而產(chǎn)生對(duì)高質(zhì)量審計(jì)的有效自發(fā)需求。

2.完善公司治理結(jié)構(gòu)，消除內(nèi)部人控制現(xiàn)象。正是由于社會(huì)公眾股股東的弱小和大股東專權(quán)內(nèi)控，才造成我國(guó)證券審計(jì)市場(chǎng)審計(jì)有效需求者的缺位，因此，只有完善公司治理結(jié)構(gòu)，使產(chǎn)權(quán)真正明晰，兩權(quán)真正分離，才能形成對(duì)外部獨(dú)立審計(jì)監(jiān)督的自發(fā)需要。

3.加快法制建設(shè)，形成上市公司信息披露的民事責(zé)任體系，建立合理的訴訟機(jī)制，加大對(duì)中介機(jī)構(gòu)違法行為的懲罰力度。比較我國(guó)與成熟市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下的證券市場(chǎng)就會(huì)發(fā)現(xiàn)，兩者最大的區(qū)別就在于，我國(guó)的證券市場(chǎng)上除二級(jí)市場(chǎng)的投資者外，股票發(fā)行公司及其高層管理人員、承銷商、控股股東、一級(jí)市場(chǎng)的社會(huì)公眾股東及會(huì)計(jì)師事務(wù)所等中介機(jī)構(gòu)幾乎對(duì)股票的發(fā)行上市不承擔(dān)任何風(fēng)險(xiǎn)。證券發(fā)行的“低風(fēng)險(xiǎn)、高收益”勢(shì)必使證券發(fā)行和上市過程中的各參與者，為了謀取利益不惜采取任何手段。因此，要使我國(guó)證券市場(chǎng)中會(huì)計(jì)信息失真的現(xiàn)象得以改善，就應(yīng)建立起相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)機(jī)制和嚴(yán)厲的懲罰機(jī)制，使證券市場(chǎng)中的各參與者各自承擔(dān)起相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)和責(zé)任，獎(jiǎng)優(yōu)懲劣，形成良好的競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境和秩序。其中，對(duì)上市公司及其管理層而言，主要應(yīng)建立相應(yīng)的對(duì)投資者進(jìn)行民事賠償?shù)呢?zé)任體系；對(duì)社會(huì)公眾股股東，應(yīng)形成能保障其合法權(quán)益的訴訟機(jī)制；而對(duì)于獨(dú)立審計(jì)師等中介機(jī)構(gòu)，則應(yīng)加大對(duì)其違法違規(guī)行為進(jìn)行處罰的追究力度。

既然審計(jì)目的的研究領(lǐng)域定位在審計(jì)所能滿足的社會(huì)需求，那么要明確審計(jì)目的的內(nèi)容是什么，就必須明確審計(jì)信息使用群體的構(gòu)成及其要求。通過對(duì)構(gòu)成審計(jì)信息使用群體的不同利益集團(tuán)的分析，研究每一利益集團(tuán)利用審計(jì)的動(dòng)機(jī)，舍棄表象，總結(jié)抽象出其共性。不同利益集團(tuán)對(duì)審計(jì)的共性要求，就形成了我們所要研究的審計(jì)目的。

縱觀審計(jì)發(fā)展的歷史，在不同的歷史發(fā)展時(shí)期， 由于當(dāng)時(shí)的社會(huì)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)不同，不同時(shí)期的審計(jì)信息使用群體的構(gòu)成是不同的。

(一)資源所有者的審計(jì)需求

自審計(jì)產(chǎn)生以來(lái)，在相當(dāng)長(zhǎng)的發(fā)展時(shí)期內(nèi)，對(duì)審計(jì)的需求源于資源所有者。政府審計(jì)和民間審計(jì)的產(chǎn)生都是基于資源所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離而產(chǎn)生的。在社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展過程中，對(duì)于資源所有者而言，隨著自身?yè)碛匈Y源的擴(kuò)大，當(dāng)其擁有的資源擴(kuò)大到不能親自經(jīng)營(yíng)管理時(shí)，就以委托代理的方式將其擁有的資源委托給別人經(jīng)營(yíng)，于是就形成了委托受托的代理關(guān)系。作為資源所有者，擁有資源剩余索取權(quán)，無(wú)須參與資源的經(jīng)營(yíng)管理，而僅僅是通過簽訂委托契約方式將經(jīng)營(yíng)資源的責(zé)任完全委托給有才干的人，即經(jīng)理人來(lái)經(jīng)營(yíng)。經(jīng)理人是資源的經(jīng)營(yíng)者，他們受托運(yùn)用所有者的資源進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，擁有經(jīng)營(yíng)決策權(quán)，并依據(jù)委托受托契約條款取得相應(yīng)的報(bào)酬。對(duì)于經(jīng)理人而言，資源經(jīng)營(yíng)權(quán)的取得是以承擔(dān)相應(yīng)的資源經(jīng)管責(zé)任為代價(jià)的，這一資源經(jīng)管責(zé)任亦即通常所說的受托責(zé)任。委托受托關(guān)系的正常維系，取決于受托方受托責(zé)任的履行情況。

因此，在委托受托關(guān)系中，為了考察受托責(zé)任的履行情況，無(wú)論是委托方，還是受托方，都需要通過一定的方式反映受托責(zé)任的履行情況，而這種反映的一個(gè)最有效途徑就是會(huì)計(jì)。為使會(huì)計(jì)能夠真實(shí)地記錄受托責(zé)任的履行情況，代理雙方通常需要就受托責(zé)任的會(huì)計(jì)計(jì)量做出事先規(guī)定，用于約束資源受托人的會(huì)計(jì)行為。在委托受托關(guān)系中，由于存在利益的非均衡性和信息非對(duì)稱性以及記錄和反映受托責(zé)任履行情況的會(huì)計(jì)受聘于經(jīng)理人等原因，使得經(jīng)理人有著自然的控制權(quán)，他可以通過對(duì)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)進(jìn)行控制與操縱，使會(huì)計(jì)信息脫離真實(shí)的經(jīng)營(yíng)成果而偏向其自身利益。這就意味著經(jīng)理人在向委托人提供反映受托責(zé)任履行情況的信息時(shí)，在會(huì)計(jì)核算過程中可能存在著違反委托人與經(jīng)理人事先約定的會(huì)計(jì)計(jì)量規(guī)則的行為。而委托人在利用經(jīng)理人提供的會(huì)計(jì)信息評(píng)價(jià)經(jīng)理人受托責(zé)任的履行情況時(shí)，就要通過一定的方式來(lái)降低、甚至消除會(huì)計(jì)信息中所存在的風(fēng)險(xiǎn)，以便正確評(píng)價(jià)經(jīng)理人受托責(zé)任的履行情況。

由于會(huì)計(jì)信息質(zhì)和量的變化，以及資源所有者個(gè)人受制于時(shí)間、精力、地域、能力等多方面的原因，擁有剩余索取權(quán)的所有者在不能親自揭示經(jīng)理人違背事先約定的會(huì)計(jì)計(jì)量規(guī)則的行為時(shí)，轉(zhuǎn)而尋求獨(dú)立的人員(審計(jì)人員)代其行事。因此，審計(jì)人員接受資源所有者的授權(quán)或委托，對(duì)經(jīng)理人提供的會(huì)計(jì)信息進(jìn)行審計(jì)，是“為了維護(hù)所有者的利益，考核會(huì)計(jì)核算的所有方面是否遵循所有者與經(jīng)理人之間既定的會(huì)計(jì)計(jì)量規(guī)則契約。所有不符合該契約的行為都屬于錯(cuò)誤或弊端，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師(審計(jì)人員———作者注)應(yīng)予以揭示的對(duì)象”，亦即揭露會(huì)計(jì)信息中的錯(cuò)誤和弊端，降低或消除信息風(fēng)險(xiǎn)，以便于資源所有者利用經(jīng)審定后的會(huì)計(jì)信息正確評(píng)價(jià)經(jīng)理人受托責(zé)任的履行情況。

(二)債權(quán)人的審計(jì)需求

在企業(yè)的經(jīng)營(yíng)過程中，生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所需要的資金最初主要是由資源所有者提供的。隨著企業(yè)規(guī)模的擴(kuò)大，生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所需資金逐漸增多，由于資源所有者所擁有資源的局限性，決定了資源所有者不可能無(wú)限度地向企業(yè)提供資金。為滿足企業(yè)經(jīng)營(yíng)的需要，向銀行借貸成為企業(yè)主要的資金來(lái)源渠道。銀行將資金讓渡給企業(yè)使用，為確保貸款的安全性，需要企業(yè)提供反映其償債能力的會(huì)計(jì)信息，根據(jù)企業(yè)的償債能力進(jìn)行相應(yīng)的貸款決策，確定是否發(fā)放貸款、貸款的規(guī)模、期限與利率等。而企業(yè)為了以優(yōu)惠的條件取得貸款，在向銀行提供這些信息時(shí)，存在有意粉飾會(huì)計(jì)信息的動(dòng)機(jī)。銀行為了確保貸款決策的準(zhǔn)確性，需要通過審計(jì)揭露企業(yè)會(huì)計(jì)信息中存在的錯(cuò)誤和弊端，以降低或消除信息風(fēng)險(xiǎn)。債權(quán)人對(duì)審計(jì)的需求與資源所有者相比，最大的區(qū)別在于債權(quán)人不需要就所有的會(huì)計(jì)核算信息作為審計(jì)對(duì)象，而只需要檢查與償債能力有關(guān)的會(huì)計(jì)信息，主要表現(xiàn)在資產(chǎn)負(fù)債表的少數(shù)關(guān)鍵賬戶及其所反映的資產(chǎn)流動(dòng)性是否可靠。但其需求動(dòng)機(jī)卻是相同的，都是需要通過審計(jì)來(lái)降低或消除相關(guān)信息的信息風(fēng)險(xiǎn)。

(三)經(jīng)營(yíng)管理者的審計(jì)需求

經(jīng)營(yíng)管理者作為委托受托關(guān)系中的受托方多數(shù)充當(dāng)?shù)氖潜粚徲?jì)的對(duì)象。在相當(dāng)長(zhǎng)的時(shí)期內(nèi)，雖然經(jīng)營(yíng)管理者在審計(jì)關(guān)系中處于被動(dòng)地位，然而，在確定受托責(zé)任的履行過程中，為了明確自身的清白，取信于委托方，經(jīng)營(yíng)管理者亦存在主動(dòng)需求審計(jì)的愿望，這時(shí)其對(duì)審計(jì)的需求是希望通過審計(jì)確信反映受托責(zé)任履行情況的會(huì)計(jì)信息遵守了與委托方之間既定的會(huì)計(jì)計(jì)量規(guī)范，不存在錯(cuò)誤和弊端，即不含有信息風(fēng)險(xiǎn)。

隨著資本市場(chǎng)的發(fā)展，為了滿足企業(yè)擴(kuò)大經(jīng)營(yíng)規(guī)模的需要，從證券市場(chǎng)上直接融資成為企業(yè)的重要方式。在這一時(shí)期，企業(yè)的股權(quán)結(jié)構(gòu)表現(xiàn)為所有者的人數(shù)激增，股權(quán)變得高度分散，單一所有者已無(wú)能力對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理實(shí)施監(jiān)控，所有者只是通過委托契約關(guān)系對(duì)企業(yè)的財(cái)產(chǎn)保持最終的控制權(quán)，最為關(guān)心的是其股票的買賣，因此而成為純粹的投資者。這樣，所有者們失去了形式上乃至實(shí)質(zhì)上對(duì)企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的控制權(quán)，經(jīng)營(yíng)過程中的實(shí)際控制權(quán)逐漸落入企業(yè)經(jīng)理人手中。在經(jīng)理人掌握企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的控制權(quán)以后，經(jīng)理們所關(guān)心的就是如何將社會(huì)上閑散的資金更多地吸引到自己所經(jīng)管的企業(yè)中。為了吸引投資者手中的資金，經(jīng)理人必須表明自身的經(jīng)營(yíng)能力和較高的投資回報(bào)率，對(duì)此，需要向投資者公布企業(yè)的會(huì)計(jì)信息，以便于投資者做出投資決策。為了消除理性投資者的信息風(fēng)險(xiǎn)，降低吸收資金的成本，經(jīng)理人也就產(chǎn)生了對(duì)審計(jì)的需求。對(duì)于經(jīng)理人而言，要求審計(jì)驗(yàn)證其提供的會(huì)計(jì)信息，是為了減少與投資者之間的信息不對(duì)稱，亦即減少信息風(fēng)險(xiǎn)。

(四)投資者的審計(jì)需求

隨著證券市場(chǎng)的發(fā)展，不僅使得社會(huì)公眾成為投資者的愿望成為現(xiàn)實(shí)，而且也使原來(lái)?yè)碛衅髽I(yè)控制權(quán)的所有者逐漸演變成為投資者。對(duì)于投資者而言，所關(guān)心的是投資的盈利性，而投資的盈利性取決于其投資決策的準(zhǔn)確性。投資者無(wú)論是購(gòu)入、持有還是賣出一家企業(yè)的股票，均需要根據(jù)該企業(yè)相關(guān)的信息做出相應(yīng)的投資決策。由于投資者進(jìn)行決策所依據(jù)的信息是由企業(yè)提供的，而投資者本身無(wú)法實(shí)施對(duì)信息的驗(yàn)證，為減少信息風(fēng)險(xiǎn)，提高決策的準(zhǔn)確性，就需依靠審計(jì)對(duì)信息進(jìn)行驗(yàn)證。因此，投資者對(duì)審計(jì)的需求也是為了減少信息風(fēng)險(xiǎn)。

(五)政府的審計(jì)需求

政府對(duì)審計(jì)的需求表現(xiàn)為兩個(gè)方面，其一，政府以所有者的身份對(duì)審計(jì)的需求，該方面的分析見所有者的審計(jì)需求分析；其二，政府作為社會(huì)管理者的身份對(duì)審計(jì)的需求。經(jīng)濟(jì)的繁榮是國(guó)家財(cái)富最有效和最豐富的來(lái)源，而經(jīng)濟(jì)繁榮的前提是保持一個(gè)良好的經(jīng)濟(jì)秩序。為保持經(jīng)濟(jì)秩序的有序運(yùn)行，政府依據(jù)其強(qiáng)制力量介入市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)，通過法律形式強(qiáng)制規(guī)定發(fā)行有價(jià)證券的企業(yè)必須向政府的有關(guān)部門進(jìn)行證券發(fā)行登記，并報(bào)送經(jīng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師驗(yàn)證的財(cái)務(wù)報(bào)表。這種強(qiáng)制性財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)，客觀上使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師已不再是對(duì)企業(yè)的某個(gè)具體投資者負(fù)責(zé)，而是面向了全社會(huì)。對(duì)于政府而言，無(wú)論是作為所有者，還是作為社會(huì)管理者，其對(duì)審計(jì)需求的動(dòng)機(jī)都是為了降低信息風(fēng)險(xiǎn)，所不同的是：作為所有者是為了維護(hù)自身的利益，而作為社會(huì)管理者則是為了整個(gè)社會(huì)經(jīng)濟(jì)秩序的穩(wěn)定。

根據(jù)上述分析，可以看出，不同的審計(jì)信息使用者對(duì)審計(jì)需求的動(dòng)機(jī)均是降低信息風(fēng)險(xiǎn)。由于降低信息風(fēng)險(xiǎn)滿足的是不同審計(jì)信息使用者的直接需求，因此，將其定義為審計(jì)的直接目的。

伴隨著社會(huì)分工的出現(xiàn)，社會(huì)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)是由不同的委托受托關(guān)系組成的經(jīng)管責(zé)任網(wǎng)絡(luò)。經(jīng)濟(jì)秩序的穩(wěn)定取決于不同經(jīng)管責(zé)任的有序聯(lián)結(jié)，任一環(huán)節(jié)的故障都將導(dǎo)致整個(gè)經(jīng)濟(jì)秩序的紊亂。審計(jì)作為委托受托關(guān)系的產(chǎn)物，通過審計(jì)，降低信息風(fēng)險(xiǎn)，不僅可以使某一具體的委托受托關(guān)系得以正常維系，而且還可以使不同的委托受托關(guān)系之間按既定規(guī)則有序運(yùn)行。因此，撇開具體的審計(jì)信息使用者，從社會(huì)經(jīng)濟(jì)權(quán)責(zé)結(jié)構(gòu)的整體考察，人們希望通過審計(jì)來(lái)維護(hù)整個(gè)社會(huì)經(jīng)濟(jì)秩序的穩(wěn)定。這一點(diǎn)已從政府作為社會(huì)管理者的身份中體現(xiàn)了出來(lái)，并且審計(jì)已通過自身的努力得到了社會(huì)的認(rèn)可，獲得了“經(jīng)濟(jì)警察”的美譽(yù)。我們把從社會(huì)經(jīng)濟(jì)權(quán)責(zé)結(jié)構(gòu)的整體考察而形成的人們對(duì)審計(jì)需求的動(dòng)機(jī)稱為審計(jì)的終極目的。

相關(guān)分析

(一)審計(jì)人與所有者之間的保險(xiǎn)關(guān)系

大多數(shù)的研究認(rèn)為，現(xiàn)代審計(jì)產(chǎn)生于兩權(quán)分離，如果進(jìn)一步研究?jī)蓹?quán)分離會(huì)導(dǎo)致審計(jì)產(chǎn)生的原因，可以發(fā)現(xiàn)，現(xiàn)代企業(yè)制度兩權(quán)分離的出現(xiàn)導(dǎo)致經(jīng)營(yíng)者與所有者的行為目標(biāo)不一致，使所有者承擔(dān)著比獨(dú)自經(jīng)營(yíng)更大的風(fēng)險(xiǎn)(包括提供虛假報(bào)表、道德風(fēng)險(xiǎn)、逆向選擇等)，所有者試圖利用審計(jì)這樣一種機(jī)制安排將部分風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移給注冊(cè)會(huì)計(jì)師或會(huì)計(jì)師事務(wù)所。支付的審計(jì)費(fèi)用就相當(dāng)于保險(xiǎn)合同中的保費(fèi)支出，所有者的最終目的不僅僅是讓獨(dú)立的第三方對(duì)是否存在重大錯(cuò)報(bào)發(fā)表專業(yè)的審計(jì)意見，更重要的是期望依據(jù)經(jīng)審計(jì)后的財(cái)務(wù)報(bào)表做出投資決策。如果發(fā)生損失時(shí)，能夠從獨(dú)立第三方的注冊(cè)會(huì)計(jì)師或會(huì)計(jì)師事務(wù)所獲得相應(yīng)的損失補(bǔ)償，從而達(dá)到規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)、減少損失的目的。所有者通過購(gòu)買“保險(xiǎn)”的方式，以確定的保費(fèi)支出(審計(jì)收費(fèi))獲得了審計(jì)人對(duì)不確定的風(fēng)險(xiǎn)損失進(jìn)行賠償?shù)某兄Z。由此可見，該過程從本質(zhì)上看是風(fēng)險(xiǎn)的一種轉(zhuǎn)移機(jī)制，如果不進(jìn)行審計(jì)，所有者一旦根據(jù)存在的重大錯(cuò)報(bào)的財(cái)務(wù)報(bào)表做出決策導(dǎo)致?lián)p失時(shí)，只能向經(jīng)營(yíng)者追償，因此對(duì)所有者來(lái)說，這部分風(fēng)險(xiǎn)由經(jīng)營(yíng)者和會(huì)計(jì)師事務(wù)所兩者共同承擔(dān)比單獨(dú)由經(jīng)營(yíng)者承擔(dān)更有效。筆者認(rèn)為，聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)實(shí)質(zhì)上是所有者進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)管理的一種有效方式，即將一部份風(fēng)險(xiǎn)從經(jīng)營(yíng)者轉(zhuǎn)移到會(huì)計(jì)師事務(wù)所的風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移機(jī)制，最終實(shí)現(xiàn)通過風(fēng)險(xiǎn)成本最小化達(dá)到企業(yè)價(jià)值最大化的風(fēng)險(xiǎn)管理目標(biāo)。

(二)所有者與經(jīng)營(yíng)者之間的受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系

所有者與經(jīng)營(yíng)者之間的受托經(jīng)濟(jì)關(guān)系與傳統(tǒng)意義上的委托代理關(guān)系一致，作為投保人的所有者將財(cái)產(chǎn)委托給經(jīng)營(yíng)者管理，要求其承擔(dān)相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任；而作為經(jīng)營(yíng)者，接受委托管理并承擔(dān)受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任。在保險(xiǎn)關(guān)系中，所有者投保的目的是為經(jīng)營(yíng)者提供的財(cái)務(wù)報(bào)表不存在重大錯(cuò)報(bào)，而財(cái)務(wù)報(bào)表的提供則是經(jīng)營(yíng)者的行為，若經(jīng)營(yíng)者采取舞弊的行為必將導(dǎo)致虛假財(cái)務(wù)報(bào)表的出現(xiàn)，因此，經(jīng)營(yíng)者的行為才是所有者向會(huì)計(jì)師事務(wù)所投保的最終指向，財(cái)務(wù)報(bào)表只是經(jīng)營(yíng)者行為的外在表現(xiàn)形式。

(三)審計(jì)人與經(jīng)營(yíng)者之間的審計(jì)關(guān)系

經(jīng)營(yíng)者與所有者一樣，對(duì)審計(jì)也存在積極的需求，其目的是為了證實(shí)自己履行受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的情況，他們總是趨向于向所有者報(bào)告自身的出色業(yè)績(jī)。對(duì)于審計(jì)人來(lái)說，對(duì)經(jīng)營(yíng)者或經(jīng)營(yíng)者的行為實(shí)施審計(jì)不僅是對(duì)被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見，其實(shí)質(zhì)是通過審計(jì)來(lái)降低自身風(fēng)險(xiǎn)、減少損失。審計(jì)人以審計(jì)收費(fèi)的形式向投保人(所有者)收取保費(fèi)，并對(duì)因存在重大錯(cuò)報(bào)的報(bào)表誤導(dǎo)投資決策給所有者造成的損失進(jìn)行賠償做出承諾。審計(jì)人為防止該部分損失的發(fā)生，或者將其損失額度降至最低，他們會(huì)對(duì)經(jīng)營(yíng)者或其行為進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，并考慮成本效益原則，實(shí)施相應(yīng)的審計(jì)程序，發(fā)表恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見。如果審計(jì)人未能按照公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)準(zhǔn)則等相關(guān)規(guī)定實(shí)施充分的、恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序，導(dǎo)致出現(xiàn)審計(jì)失敗，從而給所有者帶來(lái)?yè)p失自身也難逃其責(zé)，理應(yīng)對(duì)所有者進(jìn)行賠償。 2100433B